الترتيبات اللازمة لتطوير المحاسبة علي الأصول الثابتة
أولاً :الترتيبات الخاصة بالوحدة المحاسبية:
من المعروف أن الوحدة المحاسبية في النظام المحاسبي هي (الأموال الشخصية) والتي تعرف بأنها "مبلغ من النقود أو أية موارد أخرى يتم تحديدها أو احتجازها أو وقفها للقيام بنشاط معين الوصول إلي هدف محدد طبقاً لتشريعات أو تعليمات أو قيود خاصة([1])وينظر لهذا المال علي أنه وحدة مالية ومحاسبية تحتوي علي مجموعة من الحسابات المتوازنة ذاتياً لتوضيح مصادر المال واستخداماته .
إذا نظرنا إلى الأموال التي تستخدم في أداء النشاط الحكومي بصفة عامة، ومدي انطباق مفهوم المال السابق كوحدة محاسبية عليها والمعالجة المحاسبية للأصول الثابتة في إطار هذه الوحدة، نجد أن هذه الأموال تنقسم إلي ثلاثة أنواع رئيسية هي ([2]).
(أ) الأموال الحكومية، وتنقسم فرعياً إلى :
1- أموال مخصصة:
وتسمي بالغرض المخصصة له كأموال التحسينات وأموال النظافة وأموال خدمة الدين وأموال المشروعات الاستثمارية وأموال صيانة الطرق وأموال البحوث00 وهي ما يطلق عليها في النظام المحاسبي الحكومي المصري (الحسابات والصناديق الخاصة)
2- أموال غير مخصصة ويطلق عليها (المال العام) بمفهوم عمومية الأغراض التي يوجه المال لتحقيقها، وتشمل كل الموارد العامة ماعدا تلك التي يتم المحاسبة عنها في مال آخر.
مصدر تمويل الأموال الحكومية، بنوعيها السابقين هو الضرائب والرسوم وإيراد الممتلكات العامة أو أية موارد سيادية أخرى بالإضافة إلى القروض، ومحور المحاسبة في هذه الأموال ليس التنظيم التي تستخدم فيه وإنما هي الأموال ذاتها كوحدة محاسبية.
أما المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة التي يتم الحصول عليها من هذه الأموال وتساهم في أداء النشاط المخصصة له، فإنه نظراً لأن هذه الأموال قابلة للأنفاق بمعني أن أوجه إنفاقها محددة سلفاً عند تحديد الإيراد، فإن المحاسبة عليها تتم علي أساس سنوي بمعني إنفاق كل الموارد المحددة لفترة سنة في الأغراض المخصصة لها، وبالتالي تقفل الحسابات المعبرة عنها سواء بالنسبة للإيرادات أو المصروفات في نهاية السنة، بالحساب الختامي، لذا فإن الأصول الثابتة التي يتم الحصول عليها من هذه الأموال تعالج كنفقات تقفل أيضاً مع باقي الحسابات في نهاية السنة، علي أن تنشأ لهذه الأصول وحدة محاسبية أخرى تسمي (حسابات الأصول الثابتة العامة([3])) وتنشأ لها سجلات وتع عنها تقارير خاصة، كل ذلك خارج النظام المحاسبي للوحدة المحاسبية الأساسية (المال) .
(ب) أموال الملكية: وتنقسم فرعياً إلى:
1- أموال المرافق العامة :
مثل مرافقالكهرباءوالغاز والمياه والنقل والأتصالات000 وهي ما يطلق عليها في النظام المحاسبي الحكومي المصري (الهيئة العامة الاقتصادية) .
2- أموال الخدمة الداخلية :
وهي الإدارات الحكومية التي تنشأ لتقديم السلع والخدمات للوحدات الحكومية الأخرى مثل مركز إصلاح وصيانة السيارات الحكومية، والمطابع الحكومية.
وأهم خصائص هذين النوعين من الأموال (أموال الملكية) أنه يخصص لكل مرفق أو وحدة خدمة رأس مال خاصاً بها، وأنه يتم بيع الخدمات والسلع التي تنتجها بمقابل يغطي التكاليف في العادة وقد يزيد بما تحقق معه أرباحا، وبالتالي فهي تعتمد علي مواردها الذاتية كما قد تحقق خسارة ويتم تمويل العجز فيها العجز فيها من المال العام السابق إما في صورة إعانة لا ترد إذا كانت الخسارة ناتجة عن بيع منتجاتها بأسعار اجتماعية تقل عن تكلفة إنتاجها، وإما في صورة قروض ترد إذا كانت الخسارة ناتجة عن غير هذا السبب. وأموال الملكية بشقيها لا ينطبق عليها مفهوم المال السابق ذكره كوحدة مالية ومحاسبية، ولكنها في واقع الأمر تنظيمات قائمة ومستمرة ولها استقلال ومعنوية، لذا فإنه ينظر إلى التنظيم (مرفق أو وحدة خدمة) كوحدة محاسبية مثل أي تنظيم في قطاع الأعمال، وبناء عليه تعالج الأصول الثابتة فيها ضمن الحسابات الأساسية وتظهر في الميزانية العمومية لها كأحد ممتلكاتها وتتم المحاسبة علي الإهلاك كأحد عناصر التكاليف داخل إطار محاسبة التكاليف بها.
(جـ) أموال الأمانة ولوكالة:
وهي أموال الغير التي يعهد بها إلي الحكومة لإدارتها، مثل أموال الأوقاف وأموال التأمينات الاجتماعية والمعاشات، والوحدة المحاسبية فيها قد تكون (المال) إذا كان المال قابلاً للإنفاق، وقد يكون التنظيم إذا كان المال غير قابل للإنفاق كأموال الأوقاف التي تستغل لإيجاد دخل يصرف منه علي أغراض الوقف.
وبالنظر في هذا التحليل نخرج بأنه يوجد أكثر من وحدة محاسبية للمحاسبة علي الأموال التي تستخدمها الوحدات الحكومية في أداء أنشطتها وتقديم الخدمات للمواطنين، وان المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة تختلف في كل منها طبقاً لطبيعتها (المال أو التنظيم) وللوصول إلى معالجة محاسبية متكاملة للأصول الثابتة في القطاع الحكومي ككل، فإن الأمر يتطلب بعض الترتيبات نلخصها فيما يلي:
1- إن المحاسبة علي الأصول الثابتة في أموال الأمانة والوكالة لا تدخل في موضوعنا لأنها أموال غير مملوكة للحكومة ولا تؤثر علي مركزها المالي.
2- إن المحاسبة علي الأصول الثابتة في أموال الملكية لا تمثل مشكلة لأنها تتم ضمن الحسابات الأساسية وفي جميع مراحلها (الحصول الحيازة – الاستخدام) وتظهر في الميزانية العمومية) للمرفق أو وحدة الخدمة).
3- أما بالنسبة (للمال الحكومي) فللتوفيق بين طبيعة الوحدة المحاسبية فيها وهي (المال) وما يقتضيه ذلك من إقفال النفقات الرأسمالية في نهاية السنة، وبين الحاجة إلي تأمين السيطرة علي حيازة واستخدام الأصول الثابتة يمكن أن يتم إثباتها كنفقات ضمن حسابات المال ثم وفي نفس الوقت تسجيل قيود نظامية لمتابعة الأصول الثابتة في مرحلتي الحيازة والاستخدام طبقاً لما سنذكره تفصيلاً في المبحث القادم.
4- نظراً لأن جميع الأموال المذكورة ماعدا أموال الوكالة والأمانة – وهي في نهاية الأمر أموال عامة بمفهوم المال العام في الفكر المالي، أي مملوكة للدول فإنه يمكن النظر إلى الدولة (القطاع الحكومي) كتنظيم يمثل (وحدة محاسبية مركزية) تتفرع عنها وحدات محاسبية فرعية (المال – المرفق – وحدة الخدمة الداخلية) كما يحدث في المحاسبة القومية بالنظر إلي الاقتصاد القومي كوحدة محاسبية مركزية وقطاعات الاقتصاد القومي (الأعمال – الحكومي – العالم الخارج) كوحدات محاسبية فرعية وبذلك نعالج الأصول الثابتة لدي كل وحدة محاسبية فرعية بما يناسب طبيعتها، ثم يتم تجميع البيانات عنها وتظهر في الميزانية العمومية للدولة (القطاع الحكومي) طبقاً لما سنوضحه تفصيلاً في البحث القادم.
ثانياً:الترتيبات الخاصة بالموازنة العامة للدولة:
لقد سبق القول أن المحاسبة علي حيازة واستخدام الأصول الثابتة أحد المتطلبات لتطوير حسابات الحكومة حتى يمكن تطبيق الأساليب الحديثة لإعداد الموازنة العامة، وعلي الجانب الآخر فإن هذا التطور يلزم له ترتيب معين بالنسبة للموازنة حتى لو أستمر إعدادها بالطريقة التقليدية، ويتحدد هذا الترتيب في:
التفرقة بين المصروفات الجارية والمصروفات الرأسمالية، فالأولي هي التي تنفق علي احتياجات التشغيل المكررة وتتم الاستفادة بها خلال دورة تشغيل واحدة (سنة في الغالب) وتقفل في نهاية السنة بحسابات النتيجة، أما المصروفات الرأسمالية فهي ما تنفق علي احتياجات يستفاد بها في التشغيل لمدة طويلة أكثر من سنة في الغالب ومن أهمها المبالغ التي تنفق للحصول علي الأصول الثابتة، ولما كان من الضروري ربط حسابات الحكومة بالموازنة العامة، فإنه ينبغي استخدام التبويب ونفس المصطلحات في كل من الموازنة والحسابات([4])، وبناء علي ذلك فإنه إذا أريد تطوير حسابات الحكومة لتظهر بها الحكومة الثابتة، فإنه يلزم فصل المصروفات الخاصة بها (الرأسمالية) في الموازنة العامة في مجموعة مستقلة وعدم الخلط بينها وبين المصروفات الجارية حتى يمكن حصرها بسهولة وتسجيلها لحساب الأصول الثابتة في نفس الوقت التي تسجل فيها كإنفاق بحسابات الموازنة، ويؤكد ذلك فيما يرد أن السبب الرئيسي في عدم التفرقة بين المصروفات الجارية والرأسمالية يعود إلى إن الوحدات الحكومية لا تمسك حسابات لأصولها وممتلكاتها ([5])علي أنه تجدر الإشارة إلى أنه تتم في موازنات بعض الدول هذه التفرقة ولكن لأغراض لا تتعلق بالحاجة إلى المحاسبة علي الأصول الثابتة([6]) مما يجعل هذه التفرقة إن وجدت لا تلبي هذه الحاجة، كأن تدرج بعض المصروفات الجارية مثلما كان يحدث بمصر بإدراج بند (8) بالباب الثاني في الموازنة الجارية ضمن مجموعة المستلزمات السلعية رغم أن بعض عناصره مصروفات رأسمالية [7]) ، وأيضاً مثلما يحدث بالسعودية بإدراج الإنفاق علي السيارات والآلات والأثاث ضمن نفقات التشغيل بالباب الثاني وقصر الباب الرابع الخاص بالإنفاق الاستثماري علي المشاريع العامة فقط (المباني والإنشاءات) ([8]) .
ثالثاً :الترتيبات الخاصة بحسابات الحكومة:
لكي يمكن تطوير حسابات الحكومة بحيث تشتمل علي الأصول الثابتة، فإنه يلزم القيام ببعض الترتيبات في هذه الحسابات من أهمها:
(أ*) إتباع أساس الاستحقاق في القياس المحاسبي:
من المعروف أنه يسود استخدام الأساس النقدي في أغلب النظم المحاسبية الحكومية خاصة في الدول النامية([9])، والذي في ظله لا يمكن المحاسبية علي الأصول الثابتة للأتي: ([10])
1- في ظل الأساس النقدي تسجل جميع النفقات عند دفعها سواء كانت جارية أو رأسمالية وعلي أساس أنها تخص الفترة التي دفعت فيها وبذلك تقفل جميع النفقات في نهاية الفترة التي دفعت فيها، وبالتالي لا يظهر للأصول الثابتة وجود بالدفاتر، إضافة أنه لا يتم احتساب إهلاك لها نظراً لأنه لا تنطوي علي عمليات دفع نقدي من جهة، ولأنه يتم اعتبار الأصل استهلك بالكامل في نفس الفترة التي دفع فيها ثمنه فيها.
2- يؤدي اتباع الأساس النقدي إلى الخلط بين المصروفات الجارية والرأسمالية وما يتبع ذلك من صعوبة المحاسبة علي الأصول الثابتة كما سبق القول.
3- عدم إمكان متابعة حسابات الأصول الثابتة، لأن الأساس النقدي يهتم بعملية الدفع النقدي فقط دون التكوين العيني.
ولذا فإنه للانتقال من الأسلوب التقليدي إلى الأسلوب المطور في المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة يلزم تغيير الأساس النقدي إلى أساس الاستحقاق أو الأساس المعدل علي أن يطبق الجزء الخاص بالاستحقاق فيه علي النفقات الرأسمالية.
(ب*) تحديد أنواع الأصول الثابتة التي تخضع للمحاسبة:
من الضروري ونحن نسعى على المحاسبة المتكاملة علي الأصول الثابتة تحديد أي الأصول التي يمكن أن تخضع لهذه المحاسبة إلا أنه إذا كان تحديدها علي مستوى المشروع الاقتصادي أمراً سهلا لارتباطه بمعيار الحيازة والملكية، فإن التحديد علي مستوى المشروع الوحدات الحكومية تكتنفه بعض الصعوبات كما أشارت إلى ذلك حلقة العمل بالأمم المتحدة حيث جاء (بالنظر للاختلاف الكبير في طبيعة الموجودات التي تملكها الدولة ([11])) ويمكن رد أسباب صعوبة هذا الاختيار للآتي:
1- تعدد أساليب تكوين الأصول الثابتة العامة: وفي هذا الصدد يمكن أن نفرق بين أصول تمثل هبات إلهية أو تراثاً حضارياً مثل الأراضي التي تتكون منها مساحة الدولة والموارد البشرية والموارد الطبيعية من بحار وأنهار وغابات واحتياطي المعادن في باطن الأرض والآثار التاريخية والتحف والوثائق، ويقابلها أصول من صنع الإنسان كالمباني والآلات والسيارات والأثاث .
2- ازدواج ملكية الأصول الثابتة العامة: بين أصول تمثل ملكية الدولة، والتي لها القدرة علي التصرف فيها كالمباني الحكومية، والأثاث والتجهيزات والسيارات 000 التي تقتنيها الوحدات الحكومية لأداء أعمالها، وبين أصول تمثيل ملكية عامة وليس للدولة التصرف فيها عن طريق البيع أو الهبة أو منح امتيازات للأفراد عليها، بل ينحصر دور الدولة في إدارة هذه الأصول بما يكفل حق انتفاع جميع المواطنين بها كالأنهار، والطرق العامة والغابات والمنتزهات العامة...، وغيرها مما لا يختص بالانتفاع بها أحد أو مجموعة من المواطنين دون الآخرين.
3- اعتبارات السرية وأعمال السيادة للدولة، وذلك بالنسبة للأصول التي تمنع اعتبارات الأمن القومي أو الوطني إظهارها في القوائم المالية كالعتاد العسكري.
لذا فإنه يلزم الاختيار لتحديد أي نوع من الأصول السابقة يخضع للمحاسبة ضمن النظام المحاسبي الحكومي للدولة، وذلك بإصدار تشريعات أو تعليمات حكومية لتحديدها، ويمكن الاسترشاد في ذلك ببعض النظم المحاسبية التي تتم المحاسبة فيها علي الأصول الثابتة مثل النظام المحاسبي الحكومي المصري، والنظام المحاسبي الحكومي الموحد للدولة العربية([12]) والذي حددها في كل من الأثاث والسيارات ووسائط النقل الأخرى والأجهزة والآلات والأراضي والمباني والكتب والسجلات والأفلام السينمائية والأسلحة الحيوانات والتجهيزات، ولقد جاء هذا التحديد علي أساس الأصول التي بحيازة الوحدة ولا يدخل ضمنها الأراضي الأميرية والطرق والجسور واحتياطي الثروات الطبيعية، وهناك رأي أخر([13])يري ضم الأراضي وتجهيزات الجيش ومعداته العسكرية والسبائك الذهبية.
(جـ) حصر وتقويم الأصول الثابتة القائمة:
لكي تكون الدفاتر المحاسبية شاملة لكل الأصول، فإنه يلزم البدء بتسجيل الأصول القائمة والموجودة بالفعل لدي الوحدات الحكومية، ونظراً لما سبق ذكره من أنه لا يمكن الحصول من سجلات المخازن علي البيانات عن هذه الأصول فإن الأمر يستلزم تشكيل لجان علي مستوى الدولة في كل الوحدات الحكومية لحصر هذه الأصول وجردها في الواقع، ونظراً لفشل عملية الحصر التي طالبت بها – علي سبيل المثال – كل من وزارة المالية في السعودية ومصر، فإنه يلزم أن تعطي عناية خاصة باللجان المقترحة سواء من حيث تحديد المدة وتفرغ أعضائها وإصدار تعليمات دقيقة لعملية الجرد وما يتصل بها من عملية تقويم الأصول خاصة في ظل التضخم الكبير الذي يسود اقتصاديات جميع الدول، ووجود أصناف راكدة أو انتهي عمرها الإنتاجي وما زالت تعمل، وصعوبة الحصول علي التكلفة التاريخية لبعض الأصول لطول مدة حيازتها، ويمكن حلاً لذلك تقويم الأصول بالتكلفة الاستبدالية حسب أسعارها في السوق، وهو ما لا يتم فعلاً وتنص علية لوائح المخازن في الدول المختلفة عند تحديد قيمة الأصناف التي تفقد أو تتلف ويتقرر تحميل المسئول بقيمتها حيث تحدد القيمة علي أساس متوسط أسعار التوريد الفعلية في السنة الأخيرة (القيمة الاستبدالية) مع مراعاة خصم مقابل الإهلاك من الفترة التي استعمل فيها الأصل قبل فقده أو تلفه([14]).
(د) تحديد طرق ومعدلات إهلاك الأصول:
بعد تحديد أنواع الأصول التي تخضع للمحاسبة وحصر الأصول القائمة، فإنه يتم تصنيفها في مجموعات متجانسة، ثم تحديد الإهلاك التي يمكن اتباعها من بين الطرق المعروفة في الفكر المحاسبي وبما يناسب كل مجموعة منها، وليس بالضرورة تتبع طريقة واحدة بالنسبة لكل الأصول، فعلي سبيل المثال يناسب بعض الأصول كالمباني والآلات الكبيرة والأثاث ... طريقة القسط الثابت، أما بعض الأصول التي تتكون من جزيئات متعددة كمعدات الكهرباء والاتصالات فيناسبها طريقة الإحلال والاستغناء ... وهكذا .
أما معدلات الإهلاك فيمكن تحديدها بالاستفادة بما يحدث في الواقع إما في النظم المحاسبية القائمة لبعض المشروعات الخاصة التي تمارس نشاطاً مماثلاً لنشاط بعض الوحدات الحكومية أو بالجداول الخاصة بالإهلاكات المعتمدة في الإدارات الضريبية لمحاسبة الشركات والمشروعات.([15])
[1] )) د محمد عبد الحليم عمر(المحاسبة الحكومية) مرجع سابق ص 18.
[2] )) المبدأ الثالث من مبادئ الحاسبة الحكومية الصادرة عن المجلس القومي للمحاسبة الحكومية بأمريكا.
[3]) ) المبدأ الخامس والسادس من مبادئ المحاسبة الحكومية السابق الإشارة إليها.
([4] ) المبدأ الحادي عشر من مبادئ المحاسبة الحكومية الصادرة عن المجلس القومي للمحاسبة الحكومية بأمريكا.
([5] ) د. نعيم دهمش – مرجع سابق ص 101 / 102.
([6] ) د. سلطان السلطان، ود. وصفي أبو المكارم – مرجع سابق ص 127.
([7] ) اللائحة التنفيذية للموازنة العامة للدولة، رقم 323 لسنة 1982، هذا مع مراعاة أنه تم تعديل ذلك بموجب الكتاب الدوري رقم 10 لسنة 1988 الصادر عن وزارة المالية .
([8] ) التعليمات المالية للميزانية والحسابات الصادرة عن وزارة المالية، القسم الأول، الميزانية.
([9]) د. محمود الناغي (المحاسبة الحكومية) مكتبة الفلاح بالكويت، 1990 ص 39 – 46.
([10]) د. نعيم دهمش – مرجع سابق – ص 64- 112.
[11]) ) الفقرة الأخيرة من البند الرابع من التوصيات الصادرة عن الحلقة، نقلا عن حنا رزقي الصائغ (محاسبة الموجودات) مرجع سابق ص 31.
([12] ) مرجع سابق، ص 18 – 29.
([13] ) حنا رزقي الصائغ (محاسبة الموجودات) مرجع سابق ص 22.
[14]) ) قواعد وإجراءات المستودعات الحكومية – الصادرة من وزارة المالية بالسعودية 1402هـ ص 34.
([15]) حلقة الأمم المتحدة بنيويورك 1981 ، نقلاً عن: حنا رزقي الصائغ. محاسبة الموجودات – مرجع سابق ص 8 .