(هـ) المحاسبة علي إهلاك الأصول الثابتة:
لاستكمال المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة في مرحلة الاستخدام، فإنه يلزم وجود نظام لمحاسبة التكاليف في الوحدات الحكومية علي أن تظهر أقساط إهلاك الأصول الثابتة في قوائم التكاليف كما أشارت إلى ذلك مبادئ المحاسبة الحكومية بأمريكا (ومع ذلك يمكن تسجيل أقساط الإهلاك في نظام محاسبة التكاليف)([1]) وعلي أن يتم ذلك بالطبع علي مستوى الوحدات وليس علي مستوى الدولة كما جاء في أحد أوراق الأمم المتحدة (إن الفاعلية الحقيقة لحسابات التكاليف تتمثل في استخدامها علي مستوى الوحدة المحاسبية وذلك لمساعدة الإدارة وتأمين الرقابة والموضوعية، ومن وجهة النظر التطبيقية فإنه ليس هناك حاجة إلى إقحامها ضمن النظام المحاسبي الأساسي للدولة) .([2])
وهكذا نأتي إلى توضيح أهم الترتيبات الخاصة بكل من الوحدة المحاسبية والموازنة العامة والحسابات اللازمة لتطوير المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة، أما الترتيبات الخاصة بالقوائم المالية فسوف نتناولها في ختام المبحث التالي.
الأسلوب المحاسبي المتكامل للمحاسبة علي الأصول الثابتة
أولاً: مضمون الأسلوب المتكامل:
يمكن أن تتم المعالجة المحاسبية المتكاملة وفق هذا الأسلوب بطريقتين سوف نحاول التعرف عليهما ونختار الأنسب منهما في الآتي:
الطريقة الأولي:
وتقوم علي تخصيص وحدة محاسبية مستقلة للأصول الثابتة العامة منفصلة عن الوحدة المحاسبية للأصول الحكومية، ولقد جاء ذكر هذه الطريقة ضمن مبادئ المحاسبة الحكومية الصادرة عن المجلس القومي للمحاسبة الحكومية بأمريكا حيث أشارت المبادئ (5،6،7،) إلى أنه لما كانت الأول الثابتة تعالج – في الوحدة المحاسبية الأساسية وهي المال – كنفقات عند اقتنائها، فإنه من اللازم المحاسبة عليها في سجلات بيانية لضمان تحقيق الرقابة عليها، وأشارت هذه المبادئ إلى أن هذا النوع من السجلات كوحدة محاسبية تتميز (الأموال) بأن الأخيرة وحدات مالية ومحاسبية، أما مجموعة حسابات الأصول الثابتة فهي مجرد وحدة حسابية باعتبار أن سجلاتها إحصائية تنطوي علي مجموعة من الحسابات التذكيرية التي يعد عنها تقارير مالية في نهاية العام، وعلي أن يتم تقويم هذه الأصول الثابتة بالتكلفة وتتم المحاسبة عن إهلاكها داخل مجموعة الحسابات الخاصة بها، ومع ذلك يمكن تسجيل أقساط الإهلاك في نظام محاسبة التكاليف. ويلاحظ علي هذه الطريقة أنها وإن كانت تمثل خطوة تطويرية للأسلوب التقليدي، إلا أنها تقوم علي تخصيص مجموعة حسابات مستقلة للأصول الثابتة علي هامش النظام المحاسبي للوحدة الرئيسية (الأموال).
الطريقة الثانية:
تقوم علي إنشاء مجموعة حسابات للأصول الثابتة ضمن الحسابات الأساسية لنظام المحاسبي للوحدة الرئيسية وليست خارجة عنه كالطريقة السابق من خلال الحسابات النظامية ([3]) التي تعتبر أحد مكونات دليل الحسابات الحكومية وتأخذ فيه بعداً أكبر من استخدامها في المحاسبة المالية، وذلك أنه إذا كانت الحسابات النظامية تعتبر في المحاسبة المالية أحد أساليب الإفصاح ([4]) عن العمليات المالية الاحتمالية والتي يمكن الاستعاضة عنها بأسلوب أخر مثل الملاحظات علي القوائم المالية فإنها في المحاسبة الحكومية تظهر ضمن الحسابات الأساسية لمتابعة كثير من العمليات المالية التي تعبر عن حق والتزام فعلي وليس محتملا، وذلك في الحالات التي لا تكون حسابات الموازنة كافية لمتابعة هذه العمليات، وهنا تستخدم الحسابات عن طريق قيد العملية في أربعة حسابات بدلاً من أثنين بقيد رباعي([5])، أحدهما لتسجيل التدفق إلى المعبر عن حسابات الموازنة والآخر لتسجيل ما يترتب علي هذا التدفق من عمليات تمثل أصلاً أو التزاماً تلزمه متابعته، كالمبالغ التي تأكد استحقاق الوحدة لها ولم تحصل بعد وكالدافع المقدم للمصروفات وكدفع مبالغ علي ذمة تحصيلها أو استخدام ما يقابلها بعد فترة ([6])والحالة الأخيرة يدخل فيها الأصول الثابتة.
وهذه الطريقة هي الأنسب لتحقيق المعالجة المحاسبية المتكاملة للأصول الثابتة للآتي:
1- التوفيق بين الهدف الأساسي للمحاسبة الحكومية في إظهار نتائج تنفذ الموازنة، وبين الأهداف المتطورة لها والتي من بينها توفير البيانات اللازمة لتأمين السيطرة علي حيازة واستخدام الأصول الثابتة معاً، وبدون الحاجة إلى استخدام نظامين للمحاسبة أحدهما (للمال) كوحدة مالية ومحاسبية، والآخر للأصول الثابتة كوحدة محاسبية.
2- تمكن من توفير البيانات اللازمة للرقابة علي الأموال (التدفقات المالية) وعلي العمليات والتي تمثل استخداماً لهذه الأموال، حيث أن النشاط الحكومي لا يتم فقط بالتدفقات المالية وإنما أيضاً باستخدام جزء من الأصول الثابتة معبراً عنه بالإهلاك .
3- تمكن من إعداد الميزانية العمومية علي المستوي التنظيمي (الوحدات أو الدولة) من ذات المصادر التي تعد فيها الميزانية العمومية علي مستوي الأموال.
4- إن هذه الطريقة ممكنة في التطبيق العملي بسهولة كما يحدث في النظام المحاسبي الحكومي المصري حيث بدء في تطبيقها منذ عام 1974 وحتى الآن كما سنتعرف علية في الفترة التالية:
ثانياً التجربة المصرية في المحاسبة علي الأصول الثابتة العامة:
قد مصر رائدة علي مستوى العالم والنامي في التوجه – ومنذ زمن ليس بالقصير – نحو تطوير المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة،غير أن ذلك لم يتم مرة واحدة كما أنه لم يصل بعد إلى تحقيق كل المطلوب، وهذا ما سنتعرف عليه في النقاط التالية:
(أ*) نبذة تاريخية: لقد مرت التجربة المصرية بعدة مراحل طبقاً لتسلسل تاريخي نوجزها في الآتي:
المرحلة الأولي: قبل عام 1970 وكان يتم فيها إتباع الأسلوب المخزني من خلال تسجيل الأصول الثابتة المنقولة فقط في سجلات المخازن والعهد وإجراء الجرد الدوري للتحقق من الوجود العيني لها، ولم يكن يظهر بيان بقيمتها ضمن الحساب الختامي.
المرحلة الثانية:(من 1970 – 1980) واتخذت فيها عدة إجراءات بخصوص المحاسبة علي الأصول الثابتة من أهمها:
1- طلبت وزارة المالية من الجهات الحكومية بموجب الكتاب الدوري رقم 43 لسنة 1970 وإعمالاً لما ورد بالمادتين419، 420 من لائحة المخازن، إعداد بيان بقيمة إجمالي موجودات المخازن في صورة كشوف تعد من واقع السجلات المخزنية تبين قيمة موجودات المخازن والورش وإرفاقها بالحساب الختامي.
2- بناء علي ملاحظات الجهاز المركزي للمحاسبات من أن الحساب الختامي للدولة لم يتضمن بيانات عن الأصول الثابتة غير المخزنية كالمباني والأراضي... أصدرت وزارة المالية الكتاب الدوري رقم 68 لسنة 1970 تطلب من الجهات الحكومية إمساك سجل لقيد ممتلكات من هذه الأصول التي لا تظهر بسجلات المخازن وإعداد بيان بها يرفق بالحساب الختامي، ولم تسفر تلك التعليمات عن تحقيق المطلوب.([7])
[1]) ) المبدأ السابع من مبادئ المحاسبة الحكومية الصادرة عن المجلس القومي للمحاسبة الحكومية بأمريكا
[2]) ) ورقة العمل الثالثة بحلقة الأمم المتحدة في نيويورك 1981 – نقلاً عن حنا رزقي الصائغ محاسبة الموجودات – مرجع سابق ص 37.
[3]) ) النظام المحاسبي الحكومي الموحد للدول العربية – مرجع سابق ص 16.
([4] ) د. محمد فداء الدين بهجت (الإفصاح في القوائم المالية) مركز النشر العلمي بجامعة الملك عبد العزيز بجدة 1986 ص 30 – 33، 88.
([5] ) سليمان علي الدين (الملامح الرئيسية للمحاسبة الحكومية) نشر المنظمة العربية للعلوم الإدارية، ص 18.
([6] ) د. محمد عبد الحليم عمر، المحاسبة الحكومية، مرجع سابق، ص 288 – 293.
[7]) ) د يسرى زكي، مرجع سابق، ص 9 .