1- بيان بها يرفق بالحساب الختامي، ولم تسفر تلك التعليمات عن تحقيق المطلوب.([1])
2- صدر قانون الموازنة العامة للدولة رقم 53 لسنة 1973 وتضمن بعض الأمور المتصلة بالمعالجة المحاسبية للأصول الثابتة مثل إتباع أساس الاستحقاق، التفرقة بين المصروفات الإيرادية والرأسمالية ...وبناء علية صدر كتاب دوري وزارة المالية رقم 36 لسنة 1974وكان من أهم ما تضمنه ما يلي:
* تصنيف الأصول الثابتة في مجموعات وأنواع هي: الأراضي والمباني والإنشاءات والمرافق والآلات والمعدات والعدد والأدوات والثروة الحيوانية والأثاث ومعدات المكاتب ووسائل النقل والانتقال.
* تسجيل هذه الأصول بالدفاتر المحاسبية بقيد نظامي بالخصم علي أنواعها مقابل الإضافة إلى حـ/ رأس المال العام المتمثل في أصول بتكلفة الشراء، مع معالجة المبالغ المدفوعة مقدماً علي ذمة شراء أصول ثابتة كمشروعات تحت التنفيذ.
* حصر الأصول القائمة قبل 1 / 1 / 1974 طبقاً لما ورد بالكتابين رقمي 43، 68/1970 وتسجيلها بقيد نظامي.
* قيام الجهات الحكومية بإخطار الوحدات الحسابية بالأصول التي يتم التصرف فيها بالبيع أو التخريد لتنزلها من إجمالي الأصول بقيد عكسي لقيد الإضافة.
ولقد تم تنفيذ تلك التعليمات ما عدا حصر وتسجيل الأصول القائمة لفشل الأسلوب المخزني في التعرف علي هذه الأصول، ولأن الكتاب الدوري المذكور وإن كان قد أوضح القيمة التي تثبت بها الأصول المشتراة من 1 / 1 / 1974، إلا أنه لم يحدد كيفية تقييم الأصول القائمة، كما أن التعليمات الخاصة بإخطار الجهات للوحدات الحسابية بعملية التخريد لم تتم أيضاً ([2]).
3- في نهاية السبعينات حدثت تعديلات تمثل تراجعاً عن السير نحو تطبيق الأسلوب المتكامل تمثلت فيما يلي:
- إصدار القانون رقم 11 لسنة 1979 معدلاً لقانون الموازنة رقم 53 لسنة 1973 وكان من ضمن التعديلات التحول من أساس الاستحقاق إلي الأساس النقدي .
- إعادة أدراج بند (8) تجهيزات ومعدات صغيرة والذي يحتوي علي بعض الأصول الثابتة بالباب الثاني في الموازنة الجارية بعد أن كان بالباب الثالث في الموازنة الاستثمارية مما أدي إلى الخلط بين المصروفات الجارية والمصروفات الجارية والمصروفات الرأسمالية .
المرحلة الثالثة: (من 1980 حتى الآن) وتم فيها ما يلي:
1- صدر قانون المحاسبة الحكومية رقم 127 لسنة 1981 ولائحته التنفيذية رقم 181 لسنة 1982، كما صدرت اللائحة التنفيذية لقانون الموازنة العامة للدولة رقم 323 لسنة 1983، وكان من أهم ما تضمنته هذه التشريعات ويتصل بالمحاسبة علي الأصول الثابتة هو العودة إلى أساس الاستحقاق بالنسبة للموازنة الاستثمارية التي يحتوي علي النفقات الرأسمالية الخاصة بالحصول علي هذه الأصول. وبيان كيفية المعالجة المحاسبية للأصول بالدفاتر والقوائم المالية، وقد نص قانون المحاسبة الحكومية علي تشكيل اللجنة الفنية الدائمة للنظام المحاسبي الحكومي لوضع الإطار التفصيلي لهذا النظام والتي من بينها المحاسبة علي هذه الأصول.
2- إنشاء بنك الاستثمار القومي لتمويل الموازنة الاستثمارية بموجب القانون رقم 119 لسنة 1980.
3- أصدرت وزارة المالية عدة كتب دورية لبيان كيفية المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة وفق ما ورد في هذه التشريعات وما صدر عن اللجنة الفنية الدائمة منها الكتب الدورية أرقام 35 لسنة 1981، 46لسنة 1983، 10 لسنة 1987، 10 لسنة 1988، 46 لسنة 1989، 129/1990.
4- أصدرت وزارة المالية المنشور العام رقم 1 لسنة 1988 بنقل النفقات ذات الطبيعة الاستثمارية في بند (8) من الباب الثاني بالموازنة الجارية على الباب الثالث بالموازنة الاستثمارية وبذلك تحقق الفصل الكامل بين المصروفات الجارية والرأسمالية مرة أخري وما زال العمل قائماً حتى الآن طبقاً لما ورد في هذه الرحلة من إجراءات نلخصها ونقيمها في النقطة التالية:
(ب) الوضع الحاضر للتجربة المصرية:
من خلال العرض الموجز في النقطة السابقة لمراحل المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة في النظام المحاسبي الحكومي المصري يمكن القول بصفة عامة إنه قطع خطوات جادة ورائدة نحو تطبيق الأسلوب المحاسبي المتكامل غير أنه لم يصل بعد إلى تحقيق كل المطلوب وهذا ما نتعرف عليه برصد إيجابيات وسلبيات التجربة.
الإيجابيات: وتتلخص في الآتي:
1- التفرقة الكاملة بين النفقات والجارية والرأسمالية بعد تعديل الوضع بالنسبة لبند (8) بموجب المنشور العام رقم 1 لسنة 1988.
2- اتباع أساس الاستحقاق بالنسبة للموازنة الاستثمارية طبقاً لنص المادة (6) من قانون المحاسبة الحكومية والمادة 18 من لائحته التنفيذية.
3- تحديد أنواع الأصول الثابتة التي تخضع للمعالجة المحاسبية وتصنيفها في مجموعات وفق ما ورد بالنظام المحاسبي الموحد لربط للأنظمة المحاسبية في قطاعي الأعمال والخدمات الحكومية بالمحاسبة الحكومية.
4- تنظيم تمويل إنشاء الأصول الثابتة عن طريق بنك الاستثمار القومي ومن موارد محددة ومخصصة بما يضمن توفير وتدفق التمويل اللازم لإنشائها بعد أن كان متغيراً تابعً لتمويل الإنفاق الجاري.
5- إنشاء مجموعة حسابات للأصول الثابتة ضمن الحسابات النظامية وهي حسابات الأصول، والمال العام والمتمثل في أصول ويتم تسجيلها في نفس الدفاتر والمستندات للنظام المحاسبي الرئيسي وطبقاً لما ورد بالمادة (4) من قانون المحاسبة الحكومية والمادة (6) من لائحته التنفيذية عن طريق إثبات قيمة الأصول المملوكة للجهة أول السنة المالية ثم إثبات قيمته الأصول المضاف خلال السنة المالية بالتكلفة والمصروفات الرأسمالية المتعلقة بها، وأخيراً استبعاد قيمة الأصول التي يتم التصرف فيها تصرفاً ناقلاً للملكية أو تخريدها بالتكلفة.
وقد تولت الكتب الدورية المذكورة في البند (3) من المرحلة الثالثة بيان التوجيه المحاسبي لهذه العمليات في صورة قيود يومية.
6- بيان كيفية تسوية المبالغ المدفوعة مقدماً علي ذمة شراء أصول ثابتة، والمستحقات عن أصول وردت ولم يدفع ما يقابلها بعد بموجب المادة (18) من لائحة المحاسبة الحكومية وطبقاً للتفصيلات الواردة بالكتب الدورية المشار إليها
7- النص في المادة (35) من قانون المحاسبة الحكومية والمادة (87) من لائحته التنفيذية علي حصر الأصول القائمة وتصنيفها وتقويمها وإمساك سجلات خاصة بها وإظهار قيمتها مع ما يضاف إليها في نهاية كل سنة مالية مع مرفقات الحساب الختامي علي النحو الذي يحدده النظام المحاسبي الحكومي المكلفة بإعداده اللجنة الفنية الدائمة.
السلبيات:
بالرغم من هذه الخطوات الجادة والرائدة إلا أن التجربة ما زال ينقصها بعض الأمور لاستكمال كل جوانب المعالجة المحاسبية المتكاملة للأصول الثابتة، نأتي فيما يلي علي أهمها:
1- إن تطبيق أساس الاستحقاق كما ورد في الكتب الدورية المذكورة لا يتم بطريقة سليمة حيث يتم تسجيل عمليات الدفع المقدم لشراء أصول كاستخدامات استثمارية عند الدفع مع إجراء قيد نظامي للدفع المقدم، وإذا لم يرد ما يقابل المبلغ المدفوع حتى آخر السنة فتسوى العملية بالخصم علي حـ/ التحويلات الرأسمالية – دفعات مقدمة للاستثمار، مقابل الاستبعاد من الاستخدامات الاستثمارية، في حالة الحصول علي الأصل قبل دفع ثمنه، فإن العملية لا تسجل إلا في آخر السنة كاستخدامات استثمارية مقابل الإضافة لحساب جاري المستحقات الاستثمارية، وهذه المعالجة لا تتفق مع التطبيق المحاسبي السليم لأساسي الاستحقاق، كما أنها تتعارض مع نص صدر المادة(18) من اللائحة التنفيذية لقانون المحاسبة الحكومية التي تنص علي (تسجيل العمليات المتعلقة بالمشروعات الاستثمارية علي أساس ما يتم توريده أو إنجازه بمجرد ثبوت التوريد أو الإنجاز سواء كان السداد مصاحباً للتوريد أو سابقاً عليه أو لاحقاً له).
2- إن عملية حصر الأصول القائمة لم تتم رغم صدور عدة كتب دورية بطلب ذلك ولكنها لم توضيح القيمة التي تظهر بها تلك الأصول في الدفاتر، كما أن المادة (87) من لائحة المحاسبة الحكومية كررت طلب ذلك إلا أنها أحالت في بيان إجراءات التنفيذ إلي النظام المحاسبي الحكومي المكلفة بإعادة اللجنة الفنية الدائمة لكن اللجنة لم تنته بعد من وضع النظام رغم مرور عشر سنوات علي إنشائها.
3- عدم بيان كيفية معالجة الأصول الثابتة التي يتم إنشائها ذاتياً.
4- عدم التطرق إلي بيان المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة في مرحلة الاستخدام ممثلة في حـ/ الإهلاك.
5- رغم نص قانون المحاسبة الحكومية ولائحته التنفيذية علي استبعاد الأصول التي يتم تخريدها وتأكيداً لما سبق في الكتب الدورية الصادرة قبلها، إلا أن الجهات الحكومية تراخت في تنفيذ ذلك.
6- عدم النص علي إعداد ميزانية عمومية علي مستوى الوحدات وعلي مستوى الدولة كأحد القوائم المالية التي تظهر بها الأصول الثابتة.
وهكذا نري أن التجربة المصرية قطعت شوطاً كبيراً نحو تطبيق الأسلوب المحاسبي المتكامل سوف نستفيد منه في توضيح عناصر إجراءات هذا الأسلوب التي نتناولها في الفقرة التالية وبشكل يتلافى نواحي القصور في هذه التجربة.
[1]) ) د يسرى زكي، مرجع سابق، ص 9 .
[2]) ) المرجع السابق، ص 11.