[نور]

ثالثاً :عناصر وإجراءات الأسلوب المحاسبي المتكامل:
العنصر الأول: وضع حسابات الأصول الثابتة في دليل الحسابات الحكومية:
دليل الحسابات هو الإطار العام الذي يحتوى علي جميع أنواع الحسابات
المعبرة عن العمليات المالية، ويتم تصنيفها في مجموعات متجانسة، وهي في
دليل حسابات الحكومة تنقسم إلى:
(أ*) حسابات الموازنة: وهي حسابات أل إيرادات والمصروفات والتي تتفرع بدورها إلى حسابات فرعية وتحليلية جزئية طبعاً للتقسيم النمطي للموازنة.
(ب*) حسابات خارج الموازنة: ويطلق عليها الحسابات الوسيطة أو حسابات التسوية، وهي تفتح لخدمة حساب الموازنة التي تعتبر محل الاهتمام الأول في النظام المحاسبي الحكومي، وتنقسم إلى أربع مجموعات فرعية هي:

المجموعة الأولي: الحسابات المدينة، وتسمي حسابات العهد أو الحسابات الجارية المدينة تحت
التسوية، وتعبر عن المبالغ التي في ذمة الغير للحكومة كالمدينين في
المحاسبة المالية.
المجموعة الثانية: حسابات الدائنة وتسمى الأمانات أو الحسابات الجارية الدائنة تحت التسوية،
وهي تعبر عن المبالغ التي في ذمة الحكومة للغير، كالدائنين في المحاسبة
المالية .
المجموعة الثالثة: الحسابات الجارية العامة، وتعبر عن وسائل الدفع كالشيكات والحوالات
وأوامر الدفع النقدية والجهات التي يتم التعامل معها بالصرف أو التحصيل
كالبنك المركزي والبنوك الأخرى والصندوق والخزائن الفرعية.
المجموعة الرابعة:الحسابات النظامية، وهي الحسابات التي تفتح بغرض متابعة مستحقات
بالحساب الختامي في نهاية السنة كأحد حسابات الموازنة، مع بقاء مكونات
هذه الإنفاق كأصول ثابتة تستخدم في النشاط لسنوات عدة.
وبذلك يتضح أن مكان حسابات الأصول الثابتة في دليل حسابات الحكومة وهو في المجموعة الرابعة (الحسابات النظامية) علي أن يتم تقسيمها فرعياً إلى الحسابات الآتية:
1- حـ/ الأصول الثابتة: ويعب عن التكوين العيني للأصول الثابتة المهيأة للاستخدام، علي أن يتم تقسيمه إلى حسابات جزئية طبقاً لأنواع الأصول (أراضي، مباني، آلات، سيارات، أثاث...) ويكون هذا الحساب مديناً بثمن الأصل والمصروفات المتعلقة بتجهيزه والإضافات علية، ودائناً بما يستبعد منه، بالإهلاك أو التصرفات الناقلة للملكية أو التخريد.
2- حـ/ المشروعات تحت التنفيذ: ويعبر عن الأصول الثابتة التي تحصل عليها الوحدة ولم تتهيأ للاستخدام بعد علي أن يجعل مديناً عند استلام أجزاء الأصول ثم يقفل في حـ/ الأصول الثابتة عند إتمام التركيب والتهيئة للاستخدام.
ملاحظة: لم نورد الدفع المقدم لأنه مخصص له حساب التحويلات الرأسمالية (نفقات مقدمة للاستثمار) ضمن حسابات الموازنة بالباب الرابع.

3- حـ/ المال العم المتمثل في أصول: ([1]) وهو الحساب المقابل لحساب الأصول الثابتة، حيث يعبر عن الاستثمارات في أصول ثابتة ويجعل دائناً عند الحصول علي الأصل ومديناً عند الاستبعاد منه، هذا مع ضرورة الإشارة إلى أن هذا الحساب يختلف عن حـ/ رأس المال في المشروعات الاقتصادية لأنه لا يكس حقوقاً علي المال لأي فرد، وإنما يمثل موارد مستخدمة أو مستثمرة في أصول ثابتة قائمة ومرتبط بوجودها.
4- حـ/ الإهلاك: وهو يعر عن تكلفة استخدام الأصول الثابتة، وعند احتسابه يجعل مديناً و حـ/ الأصل دائناً، ويمكن تكوين "مخصص إهلاك" يجعل طرف الدائن في إثبات الإهلاك، ثم تنزل قيمته من الأصل عند الاستغناء عنه،أما إقفال حـ/ الإهلاك فيتم في حـ/ المال عام المتمثل في أصول يجعل الأخير مديناً و حـ/ دائناً، لأنه يمثل نقصاً في إجمالي الاستثمارات في أصول ثابتة، ومع ذلك يمكن تسجيل أقساط الإهلاك في نظام محاسبة التكاليف علي أساس أنه أحد عناصر تكاليف النشاط.

العنصر الثاني: وضع الأصول الثابتة بالنسبة للمجموعة المستندية والدفترية:
(أ) بالنسبة للمجموعة المستندية:
1- عند الحصول علي الأصل: يتم استخدام نفس مستندات الصرف لإثبات القيد النظامي الخاص بالأصول الثابتة فإذا كان مستند الصرف كما هو في النظام المحاسبي الحكومي المصري (استمارة اعتماد الصرف 5، ع ح فإنه يذكر في الجزء (ب) من الاستمارة في خانة البيانات المخصصة لتحديد أسماء الحسابات الخاصة بالعملية بجانب حساب الموازنة وهو حـ / الاستخدامات الاستثمارية) ويذكر، حـ/ الأصل الثابت الذي ينتج عن هذا الإنفاق كطرف مدين و حـ/ المال العام كطرف دائن، ومن شأن ذلك تأكيد إثبات جميع الأصول الثابتة وإخضاع القيد النظامي لنفس الدورة المحاسبية المتكاملة التي تمر بها جميع العمليات المالية، والربط بين الأسلوب المحاسبي والأسلوب المخزني، فإنه يكون ضمن المستندات المرفقة باستمارة اعتماد الصرف والتي تذكر بياناتها في القسم (أ) من الاستمارة بجانب الفواتير، مستندات الإدخال المخزني أو التسليم كعهدة.
2- بالنسبة لباقي التصرفات في الأصول الثابتة، مثل البيع والتحويل والتخريد واحتساب الإهلاك، فإنه يتم أيضاً استخدام نفس المستندات التي تستعمل في عمليات الموازنة وهي تحديداً (كشف أو مذكرة أو إذن التسوية) وإذا كان التصرف له صلة بحسابات الموازنة كالبيع مثلاً فإنه يتم إثبات حسابات الموازنة في المستند وهي الإيرادات والنقدية ثم حسابات الأصول الثابتة، وهي حـ/ المال العام المتمثل في أصول كطرف مدين و حـ/ الأصل المباع كطرف دائن، أما التصرفات التي ليست لها صلة بحسابات الموازنة كالإهلاك فيكتفي بها في إذن التسوية.
(ب) بالنسبة للمجموعة الدفترية:
إن المجموعة الدفترية في النظام المحاسبي الحكومي - وفي أغلب الدول – مصممة حيث يمكن تسجيل أية عمليات إضافية بها، ويمكن أن يكتفي بوضعها الحالي لإثبات العمليات الخاصة بالأصول الثابتة وذلك في خانة (الحسابات النظامية) بدفتر اليومية ودفتري مفردات وإجمالي الحسابات النظامية، ولكن إذا أريد زيادة في الإيضاح، فإنه يمكن تخصيص خانة مستقلة لحسابات الأصول الثابتة بكل من جانبي دفتر اليومية (المدين والدائن) وهذا لا يقتضي إعادة تصميم وطبع الدفتر لأنه توجد طبقاً للتصميم الحالي خانات بيضاء، يمكن تخصيصها لهذا الغرض، وبالنسبة لدفاتر الحسابات فإنه يمكن تخصيص دفتر مستقل لكل من إجمالي ومفردات الأصول الثابتة إضافة إلى السجلات البيانية سواء المخزنية أو التي نصت عليها المادة (87) ومن لائحة المحاسبة الحكومية.
العنصر الثالث: التوجيه المحاسبي لعمليات الأصول الثابتة: ([2])
(أ) بالنسبة للأصول القائمة: فإنه بعد حصرها وتقويمها يعد إذن تسوية وتقيد بموجبة وفق التوجيه التالي:
×× من حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
×× إلى حـ/ المال العام المتمثل في أصول
(ب) بالنسبة للحصول علي أصول جديدة أو الإضافة إليها وما يتعلق بها من مصروفات رأسمالية:
1- عند الدفع المقدم لثمن الأصل، تسجل العملية ضمن حسابات الموازنة (الباب الرابع التحويلات الرأسمالية) بموجب مستند الصرف وفق التوجيه التالي:
×× من حـ/ التحويلات الرأسمالية (دفعات مقدمة للاستثمار)
×× إلى حـ/ الشيكات

2- عند استلام الأصل (السابق دفع مبالغ مقدمة لشرائه) وعلى فرض أنه لم يهيأ للاستخدام بعد، فإنه يعد إذن تسوية تقيد العملية بموجب وفق التوجيه التالي:
(قيد رباعي) .
×× من حـ/ الاستخدامات الاستثمارية
×× إلى حـ/ التحويلات الرأسمالية
×× من حـ/ المشروعات تحت التنفيذ (نوع الأصل)
×× إلى حـ/ المال العام المتمثل في أصول) .
3- عند تهيئة الأصل للاستخدام (بالتركيب والتجهيز): يتم إعداد إذن تسوية تقيد العملية بموجب وفق التوجيه التالي:
×× من حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
×× إلى حـ/ المشروعات تحت التنفيذ (نوع الأصل)

ملاحظتين:
الأولي: أن المعالجة بهذا الشكل تمثل تعديلا لما ورد في النظام المحاسبي الحكومي المصري الذي يسجل العملية عند الدفع المقدم بالخصم علي الاستخدامات الاستثمارية مع إجراء قيد نظامي للدفع المقدم، وإذا لم يتم استلام الأصل في نهاية السنة فإنه تتم التسوية بالخصم علي حـ/ التحويلات الرأسمالية مقابل الاستبعاد من حـ/ الاستخدامات الاستثمارية وفق القيود التالية:
- عند الدفع المقدم: ×× من حـ/ الاستخدامات الاستثمارية
×× إلى حـ/ الشيكات
×× من حـ/ المبالغ المدفوعة مقدماً علي ذمة استخدامات استثمارية
×× إلى حـ/ الاستخدامات المدفوع عنها مبالغ مقدماً
- إذا انتهت السنة ولم يتم استلام الأصل:
×× من حـ/ التحويلات الرأسمالية
×× إلى حـ/ الاستخدامات الاستثمارية بالاستبعاد
وقد سبق القول إن تلك المعالجة، تخالف التطبيق السليم الاساسي الاستحقاق ولصدر المادة (18) من لائحة المحاسبة الحكومية.
الملاحظة الثانية: إن المعالجة المحاسبية وفق اقتراحنا تتيح الآتي:
- متابعة خطوات الحصول علي الأصول لتحديد أسباب التأخير في التنفيذ إن وجدت.
- إمكان حصر الطاقة المستخدمة فعلاً، ولتحديد بدء مدة احتساب الإهلاك.
4- إذا تزامنت عملية دفع قيمة الأصل والحصول علية وكان بطبيعته مهيأ للاستخدام فإن جميع الخطوات في بنود 1،2،3،تسجل مرة واحدة وفق التوجيه التالي (قيد رباعي).
×× من حـ/ الاستخدامات الاستثمارية
×× إلى حـ/ الشيكات
×× من حـ/ الأصول الثابتة
×× إلى حـ/ المال العام المتمثل في أصول




5- إذا تم الحصول علي الأصل قبل دفع قيمته، فيتم تسجيل العملية بموجب إذن تسوية وفق التوجيه التالي (قيد رباعي).
×× من حـ/ الاستخدامات الاستثمارية
×× إلى حـ/ جاري المستحقات الجارية
×× من حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
×× إلى حـ/ المتمثل العام المتمثل في أصول
والمعالجة بهذا الشكل تختلف ما ورد النظام الحاسبي الحكومي المصري الذي لا يسجل العملية إلا في نهاية السنة.
6- إذا تم الحصول على الأصل (مجاناً) كتبرع فعلاً فإن العملية تسجل بموجب إذن تسوية وفق التوجيه التالي (قيد رباعي).
×× من حـ/ الاستخدامات الاستثمارية
×× إلى حـ/الموارد الرأسمالية (معونات رأسمالية)
×× من حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
×× إلى حـ/ المال العام المتمثل في أصول
7- إذا تم إنشاء الأصل ذاتياً بواسطة الوحدة الحكومية، فإنه يخصم بتكاليف الإنشاء علي البنود المختصة الموازنة الجارية كأجور العمال بالباب الأول، وقيمة المستلزمات بالباب الثاني، ثم يجري استبعادها والخصم علي حـ/ استخدامات الاستثمارية بموجب إذن تسوية وفق التوجيه التالي (قيد رباعي).
×× من حـ/ الاستخدامات الاستثمارية
×× إلى حـ/ استخدامات الباب الأول بالاستبعاد
×× إلى حـ/ استخدامات الباب الثاني بالاستبعاد
×× من حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
×× إلى حـ/ المال العام المتمثل في أصول
(جـ) التوجيه المحاسبي للإهلاك:
1- عند احتساب الإهلاك: يتم قيده بموجب إذن تسوية وفق التوجيه التالي:
×× من حـ/ إهلاك الأصول الثابتة (نوعها)
×× إلى حـ/ الأصول الثابتة ( نوعها)
ويمكن المعالجة عن طريق تكوين مخصص إهلاك وتسجل وفق التالي:
×× من حـ/ إهلاك الأصول الثابتة (نوعها)
مخصص إهلاك الأصول الثابتة (نوعها).
علي أن يظهر المخصص مطروحاً من قيمة الأصل في الميزانية، وفي نهاية العمر الإنتاجي يقفل حـ/ المخصص في حـ/ الأصل بالقيد:
×× من حـ/ مخصص إهلاك الأصول الثابتة (نوعها)
××إلى حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
2- إقفال حـ/ الإهلاك ويتم دورياً بموجب إذن التسوية بقيد وفق التوجيه التالي:
×× من حـ/ المال العام المتمثل في أصول
××إلى حـ/ إهلاك الأصول الثابتة (نوعها)

([1]) يمكن أن يسمي هذا الحساب (حـ/ الاستثمارات في إجمالي الأصول الثابتة العامة).

[2]) ) اخترنا مسميات الحسابات الأخرى وأسس التوجيه كما هي في النظام المحاسبي الحكومي المصري.