(د) التصرف في الأصول الثابتة:
1- التصرف بالبيع: ويتم بموجب إذن تسوية بقيد وفق التوجيه التالي:
×× من حـ/ الصندوق (إذا تم البيع نقداً)
×× من حـ/ الشيكات تحت التحصيل (إذا تم البيع بموجب الشيكات)
×× إلى حـ/ الإيرادات الرأسمالية المتنوعة
×× من حـ/ الديون المستحقة للحكومة (طرف...) إذا بيع بالأجل
×× إلى حـ/ تسوية مطلوبات الحكومة
ملاحظة: لو أن القيمة تختلف عن القيمة الدفترية فإنه يمكن لربط حسابات الموازنة بحسابات الأصول الثابتة، تسوية الفرق في حـ/ الأصول و حـ/ المال العام علي أساس أنه إن كان ربحاً أو خسارة فإنه يؤثر على الاستثمارات في أصول ثابتة، ولأنه لا يتم إعداد حـ/ أ. خ في المحاسبة الحكومية يمكن تسوية هذه الفروق به، ويتم ذلك وفق التوجيه التالي قبل إثبات قيد البيع.
- إن كان الفروق بالزيادة (ربحاً)
×× من حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
×× إلى حـ/ المال العام المتمثل في أصول
- إن كان الفروق بالنقص (خسارة)
×× من حـ/ المال العام المتمثل في أصول
×× إلى حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
وبذلك تتساوى القيمة الدفترية مع القيمة البيعية في مستندات البيع.
2- التصرف في الأصول الثابتة مجاناً: كتبرع مثلاً، أو بالتحويل إلي وحدة حكومية أخرى، تسجل العملية بموجب إذن تسوية وف التوجيه التالي:
×× من حـ/ المال العام المتمثل في أصول
×× إلى حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
3- تخريد الأصل: وعملية التخريد تعني أن الأصل لم يعد صالحاً للاستخدام، وهنا إما يتم بيع الخردة وتسجل القيمة البيعية وف ما سبق ذكره في بند (1) من هذه الفقرة، وإما يتم التصرف فيها بدون قيمة بيعيه، وهنا يكتفي بإزالتها من حـ/ الأصول بموجب إذن تسوية بالقيد التالي:
×× من حـ/ المال العام المتمثل في أصول
×× إلى حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
ملاحظة: في كل حالات التصرف في الأصول إن كان النظام يسير علي تكوين مخصص إهلاك فإنه قبل قيود التصرف يتم إقفال حـ/ المخصص في حـ/ الأصل بالقيد التالي:
×× من حـ/ مخصص إهلاك الأصول الثابتة (نوعها)
×× إلى حـ/ الأصول الثابتة (نوعها)
العنصر الرابع: إظهار الأصول الثابتة في التقارير والقوائم المالية:
يعتبر إعداد قوائم المالية المحصلة النهائية للعمل المحاسبي، حيث أنها تتضمن مخرجات النظام المحاسبي من البيانات والمعلومات المالية، وبما أن كلا من الوحدة المحاسبية، والموازنة، والحسابات، والقوائم المالية تمثل مرتكزات للنظام المحاسبي الحكومي، لذلك فإن ما يحدث من تطوير يجب أن ينعكس عليها جميعاً طبقاً لخاصية الترابط والتكامل بينهما، وقد سبق أن ذكرنا في المبحث الثاني الترتيبات الخاصة لتطوير كل من الوحدة والموازنة والحسابات، وهنا سوف نتناول الترتيبات الخاصة بالقوائم المالية ثم كيفية إظهار الأصول الثابتة بها وذلك في النقاط التالية:
(أ) بالنسبة لتقارير الدورية:
وهي تعد علي مدار السنة وفق أشكال ومواعيد محددة، وبالمسبة للنظام المحاسبي الحكومي المصري فهي تعد شهرياً وكل ربع سنة في الاستمارة (75ع ح) ويمكن الاكتفاء بها لإظهار حسابات الأصول الثابتة وذلك بالكشوف الخاصة بالحسابات النظامية ووفقاً للبيانات المذكورة بالاستمارة حيث أنها تتضمن ما يلزم إظهاره عن الأصول الثابتة سواء من حيث بيان الأول وكذا الأرصدة لها في أول الفترة ثم الإضافات إليها والاستبعاد منها خلال الفترة وأخيراً الرصيد في نهاية الفترة.
(ب) بالنسبة للتقارير والقوائم المالية الختامية:
وهي التي تعد في نهاية السنة المالية وتعد بالشكل التالي:
1- علي مستوى الوحدات:
بالنسبة للوحدات المستقلة: والتي يطلق على المال المستخدم فيها (مال الملكية) فإنه يتم إعداد حسابات ختامية وميزانية عمومية علي نمط المشروعات الاقتصادية، وبالتالي تظهر الأصول الثابتة في الميزانية وإهلاكها في الحساب الختامي.
بالنسبة للوحدات غير المستقلة: والتييطلق علي المال المستخدم فيها "المال الحكومي" بشقية العام والخاص، وبمعالجة الأصول الثابتة فيها ضمن الحسابات النظامية وفقاً لما سبق ذكره وإظهارها في التقارير الدورية، فإن التقرير الدوري عن الفترة الأخيرة من السنة المالية وهو التقرير الربع سنوي من الربع سنة الرابع والسابق ذكره، يأتي شاملا لبيانات المدة السابقة الأمر الذي يمكن منه التعرف علي حسابات الأصول الثابتة من كشف مفردات الحسابات النظامية أحد كشوف هذا التقرير.
2- علي مستوى الدولة:
وسوف نذكر ما يتم فعلاً م إعداد القوائم المالية ثم نليه باقتراحاتنا التي تضمن إظهار الأصول الثابتة وذلك في الآتي:
الحساب الختامي للدولة:
وهو عبارة عن تجميع لبيانات الحسابات الختامية علي مستوى الوحدات، والهدف منه التعرف علي نتائج تنفيذ الموازنة وما يتعلق بها من حسابات أخري، ولذا فهو يحتوي بصورة عامة علي الإيرادات والمصروفات الفعلية مقارنة الإيرادات والمصروفات المقدرة بالموازنة العامة وتحديد الفرق بينهما في صورة (وفر أو عجز) ثم مقارنة الإيرادات والمصروفات الفعلية لتحديد الاحتياطي العام للحكومة، ويتم الوصول إلى ذلك من عدة كشوفات بتفصيلات أبواب من الإيرادات والمصروفات.
أما الحسابات خارج الموازنة، فتظهر في صورة كشوف علي هيئة جداول إحصائية تفصيلية بحركة أو أرصدة هذه الحسابات ترفق بالحساب الختامي، ومن الجدير بالذكر أن هذا الحساب الختامي يعد لبيان النتيجة.
المركز المالي:
إن النظم المحاسبية الحكومية في شكلها التقليدي والذي تسير علية كثير من الدول العالم لا تتضمن إعداد ميزانية عمومية يمكن التعرف منها علي المركز المالي للوحدة المحاسبية نظراً لأن هذه الوحدة هي (المال) كما سبق القول وأن حساباتها تقفل في نهاية السنة بما لا يوجد معه أرصدة يلزم إعداد ميزانية عمومية لإظهارها بها، ومع ذلك فإنه يوجد في الفكر المحاسبي الحكومي([1]) تصورات لإعداد ميزانية عمومية للوحدة المحاسبية وهي المال وليست التنظيمات تبين الحقوق والالتزامات قصيرة الأجل العائدة لكل نوع من أنواع المال الحكومي أو غيرها من الأموال للإنفاق، ويتم الوصول إلي ذلك علي مرحلتين:
المرحلة الأولي:
يتم فيها إعداد قائمة بالإيرادات والمصروفات الفعلية لكل مال وبمقارنتها تنتج فائض أو عجز الإيرادات عن المصروفات، ثم تزيل هذه القائمة ببيان التغيرات في رصيد المال عن طريق إضافة الفائض إلي، أو طرح العجز من رصيد المال أول المدة لنصل إلي رصيد المال في آخر المدة.
المرحلة الثانية:
إعداد الميزانية العمومية (للمال) كوحدة محاسبية، والتي تحتوي علي:
- في جانب الأصول: الأصول النقدية، وشبه النقدية (الحقوق قصيرة الأجل) والتي تعبر عنها أرصدة الحسابات الجارية المدينة (العهد) والحسابات الجارية العامة ذات الرصد المدين
- في جانب الخصوم: الالتزامات قصيرة الأجل والمرتبطة – بالأصول النقدية وشبه النقدية والتي تعبر عنها أرصدة الحسابات الجارية الدائنة (الأمانات)، والحسابات الجارية العامة ذات الرصيد الدائن.
وهذا يمكن الجميع من المرحلتين في قائمة واحدة لبيان المركز المالي.
ومن هذا التوصيف للتعرف علي المركز المالي في المحاسبة الحكومية وكيفية إظهار الأصول الثابتة في القوائم المالية الختامية نجد الآتي:
في النظم المحاسبية التقليدية:
لا تعد ميزانية عمومية، ويكتفي في إظهار الأصول الثابتة بإعداد كشوف جرد لها من واقع السجلات المخزنية ترفق بالحساب الختامي.
في النظم المحاسبية المتطورة:
يتم إعداد ميزانية عمومية لك مال، ولكنها لا تتضمن الأصول الثابتة، وتبرير ذلك أن هذه الأصول ظهرت كنفقات ضمن المصروفات وأقفلت بالحساب الختامي، وأن ذكرها كأصول بالميزانية العمومية للمال يمثل تكراراً لا مبرر له وغير مقبول، خاصة وأن الميزانية العمومية للمال وفق الشكل السابق ذكره تعد لبيان المركز المالي (للمال) كوحدة محاسبية والذي من طبيعته أنه قابل للاتفاق، وإن إظهار الأصول والالتزامات التنفيذية بهذه الميزانية علي أساس إنها سوف تتحول إلى نقدية يتم إنفاقها خلال وقت قصير هو عمرها، أما الأصول الثابتة فهي تمثل استثمارات طويلة الأجل وغير قابلة للإنفاق لأنها لن تتحول إلي نقدية، ولذا يكتفي في هذه النظم بإظهار الأصول الثابتة في قوائم خاصة بها كوحدة محاسبية مستقلة منفصلة عن الوحدة المحاسبية الأساسية (المال) .
والأمر بهذا الشكل في كلا النوعين من النظم المحاسبية الحكومية يقتضي تطويره للاعتبارات الآتية:
الاعتبار الأول: أن الأسلوب المحاسبي المتكامل الذي سبق ذكر عناصره وإجراءاته، قد عمل علي إظهار الأصول الثابتة ضمن الحسابات الأساسية للنظام المحاسبي للوحدة المحاسبي الأساسية (المال) حيث اعتبرت حسابات هذه الأصول أحد مكونات الحسابات النظامية، ولم ينظر إليها كوحدة محاسبية مستقلة، وبما أن أي تطوير في عنصر من المرتكزات الأساسية للنظام المحاسبي الحكومي يجب أن ينعكس علي المرتكزات الأخرى، لذلك فإنه يلزم تطوير القوائم المالية لإظهار الأصول الثابتة – كأحد مكونات دليل حسابات الحكومة – بمكانها الطبيعي وهو الميزانية.
الاعتبار الثاني: لابد أن يكون النظام المحاسبي الحكومي قادراً علي توفير بيانات عن الأصول الثابتة كأحد ممتلكات الدولة كجزء هام من الموارد التي تستخدم في النشاط، خاصة بعد أن ثبت عجز النظام المخزني عن توفير ذلك، وأن توفير هذه البيانات يجب أن يكون من خلال دورة محاسبية متكاملة ومترابطة توصل بالضرورة إلي البيانات السليمة، وقد تمكنا من إدخال الأصول الثابتة في هذه الدورة بدءاً من وضعها كأحد الحسابات الأساسية في دليل حسابات الحكومية ثم كل من المستندات والتسجيل في الدفاتر المحاسبية، والمنطق يقتضي استكمال الدورة بإظهارها في مكانها الطبيعي بالميزانية العمومية.
الاعتبار لثالث: إن إظهار الأصول الثابتة – طبقاً للنظم المحاسبية المتطورة – في قوائم مالية خاصة علي مستوى كل (مال) باعتبار أن حساب الأصول الثابتة وحدة محاسبية مرافقة دائماً لكل (مال) كوحدة محاسبية ومالية يلزم معه للتعرف علي الوضع العام للأموال في الدولة كلها بجميع بيانات الأصول الثابتة من الوحدات الفرعية في قائمة موحدة.
الاعتبار الرابع: إن النظر للأصول بجميع أنواعها السابقة كوحدات مالية ومحاسبية لا يمنع أنها في النهاية من ممتلكات الدولة، ولذا فإن من المهم التعرف علي المركز المالي علي المستوى التنظيمي (الدولة)، وليس فقط علي مستوى الأموال التي معها اتخذت من إجراءات لجعلها شخصية مستقلة فإن التصرفات في أي منها يؤثر علي المركز المالي للدولة.
لذا فإنه للتوفيق بين المبررات السابق ذكرها بعدم إظهار الأصول الثابتة في الميزانية العمومية (للمال) وبين الاعتبارات المذكورة أعلاه، يمكن اتباع الاقتراح التالي:
1- يتم إعداد الميزانية العمومية لكل مال من أموال الملكية بالشكل المتعارف عليه في المشروعات الاقتصادية، وتظهر الأصول الثابتة بها كأحد بنود الأصول.
2- يتم إعداد الميزانية العمومية لكل مال من أموال الحكومة علي مرحلتين:
الأولي: تشتمل علي الأصول النقدية والالتزامات قصيرة الأجل والفرق بينهما يمثل رصيد المال.
الثانية: تشتمل في جانب الأصول الثابت في جانب الخصوم علي المال العام المتمثل في أصول.
3- يتم إعداد ميزانيات مجمعة، إحداهما الأموال الملكية والثانية لأموال الحكومة وفق ما سبق ذكره في بند (1 – 2) علي ألا تظهر بها الحقوق والالتزامات التي لكل مال علي الآخر .
4- يتم إعداد ميزانية مجمعة علي مستوى الدولة بالشكل التالي:
- جانب الأصول: الأصول النقدية وشبة النقدية الظاهرة بالميزانية المجمعة لأموال الحكومة ثم الأصول المتداولة لأموال الملكية، وأخيراً الأصول الثابتة لكل منها.
- جانب الخصوم: الالتزامات الظاهرة بالميزانية المجمعة لكل مال. أما حقوق الملكية والتي تمثل (رأس المال الحكومي) فتظهر ممثلة في كل من رصيد المال، والمال العام المتمثل في أصول وذلك بالنسبة لأموال الحكومة، ثم رأس المال والاحتياطات بالنسبة لأموال الملكي.
وعملية الميزانية المجمعة علي المستوى التنظيمي (الدولة أو الحكومة) أمر لازم للتعرف علي المركز المالي للحكومة ولإمكان إعداد الحسابات القومية، كما أن ذلك ممكن محاسبيا حيث يتم في المحاسبة القومية إعداد الميزانية العمومية القومية من الميزانيات العمومية لقطاعات الاقتصاد القومي، وعلي مستوى المحاسبة الحكومية فهو ما أشار إليه نصاً المبدأ الثاني عشر من مبادئ المحاسبة الحكومية بأمريكا حيث نصت الفقرة (ب) منه علي إعداد تقرير مجمع علي مستوى التنظيم وهو الحكومة إذا كانت الأموال تدار مركزياً، أو علي المستوى الإدارة المحلية (الولايات أو المحافظات) إن كانت تدار لا مركزياً، كما نصت الفقرة (ج) منه علي إمكانية تضمين أموال الملكية في التقرير المجمع المشار إليه في الفقرة (ب).
[1]) ) المبدأ الثاني عشر من مبادئ المحاسبة الحكومية الصادرة عن المجلس القومي للمحاسبة الحكومية بأمريكا، وأيضاً أنظر .د. سلطان السلطان ، د. وصفي أبو المكارم (المحاسبة في الوحدات الحكومية) مرجع سابق ص 176 – 185.