المعالجة المحاسبية للأصول الثابتة
دكتور / محمد عبد الحليم عمر
أستاذ مساعد قسم المحاسبة – كلية التجارة – جامعة الأزهر
جامعة أم القرى – مكة المكرمة
نشر بالمجلة العلمية لكلية التجارة جامعة عين شمس 1992
بسم الله الرحمن الرحيم
موضوع البحث
إن للأصول الثابتة من أراضي ومباني وآلات وسيارات وأثاث 000 أهمية كبري في الوحدات الحكومية للقيام بأنشطتها في تقديم الخدمات للمواطنين، وتظهر هذه الأهمية أيضاً في أن حجم الإنفاق الرأس المالي السنوي للحصول علي هذه الأصول في أية دولة يتزايد خاصة في مراحل التنمية والتحديث للخدمات الحكومية التي تتم في أغلب دول العالم الآن، وإذا أضفنا إلى ذلك الأصول المتراكمة من سنوات سابقة يتضح مدي كبر حجم الأموال المستثمرة في الأصول الثابتة في القطاع الحكومي، هذا ولما كانت من أهم أهداف المحاسبة – بوجه عام – ومنها فرع المحاسبة الحكومية، حماية الأصول والمحافظة عليها، لذلك فإنه يلزم تتبعها في جميع مراحلها في جميع مراحلها (الإنفاق – الحيازة – الاستخدام) بالتسجيل في الدفاتر وإظهار البيانات عنها في القوائم والتقارير المالية التي يمكن بواسطتها إجراء الرقابة علي هذه الأصول وترشيد القرارات المتعلقة بها وصولاً إلى الحماية المنشودة .
ومع هذا الصور المتفق علية في الفكر المحاسبي بالنسبة لدور المحاسبة حيال الأصول الثابتة فإن الأمر يختلف في المحاسبة الحكومية، حيث يقوم الأمر – فكراً وتطبيقاً – علي تسجيل الأصول الثابتة في مرحلة الإنفاق فقط واهتماماً بعملية الدفع النقدي لأثمانها دون التكوين العيني لها، وهذا ما سنطلق علية في البحث "الأسلوب التقليدي للمحاسبة علي الأصول الثابتة" والذي في ظله تصبح الدفاتر خالية من أية بيانات عن هذه الأصول خلال فترة حيازة الوحدات الحكومية لها اكتفاءً بإثباتها في سجلات المخازن، فضلاً عن عدم المحاسبة عليها بالمرة في مرحلة الاستخدام، وبالتالي لا يمكن إظهار بيانات كاملة ومفيدة عنها في القوائم والتقارير المالية الأمر الذي يمثل قصوراً كبيراً يضعف من دور المحاسبة الحكومية في حماية المال العام بكفاءة، ولا يتمشى مع التطورات الحديثة في إعداد الموازنة العامة للدولة والرقابة علي المال العام، وهذا ما دعي بعض جهات الاختصاص وعلي جميع المستويات إلى الاهتمام بهذا الموضوع:
1- فعلي المستوى الدولي: نظمت الأمم المتحدة حلقة عمل في نيويورك عام 1981م لبحث الاتجاهات الحديثة لتطوير الإدارة المالية العامة والنظام المحاسبي الحكومي، ومن ضمن الموضوعات التي تناولتها الحلقة موضوع: "المحاسبة علي الأصول الثابتة" وانتهت التوصيات إلى ضرورة المحاسبة عليها وإن كانت قد أشارت إلى أن ذلك الأمر تختلف فيه الآراء ويحتاج إلى دراسة موسعة.
2- وعلي المستوى الإقليمي: أصدرت جامعة الدول العربية "النظام المحاسبي الحكومي الموحد" للدول العربية عام 1981م وجاء فيه ضمن القواعد الأساسية للنظام المحاسبي الحكومي، ضرورة المحاسبة علي الأصول الثابتة وإظهارها في المركز المالي علي مستوى الوحدة المحاسبية بتوسيط حسابات نظامية.
ويلاحظ أنه بالرغم من مرور عقد من الزمان علي هذه الدراسات فإنها لم تسفر عن تغيير في الأسلوب التقليدي كما أشار إلى ذلك البنك الدولي للإنشاء والتعمير في تقريره عن التنمية في العام 1988م، كما سنوضحه في صلب البحث.
3- أما علي المستوى المحلي:في جمهورية مصر العربية فلقد قطع النظام المحاسبي الحكومي المصري شوطاً كبيراً نحو الأخذ بالأسلوب المتطور للمحاسبة علي الأصول الثابتة بدءاً من عام 1974م، إلا أن الوصول إلى المعالجة المتكاملة لم تتم كما سنتعرف علي ذلك في صلب البحث .
وفي ضوء هذا التحليل لمشكلة البحث وما دار حولها من دراسات يتضح أنها مازالت في حاجة إلى دراسة تعمق من الناحية النظرية الحاجة إلى المعالجة المحاسبية المتكاملة للأصول الثابتة، وتحدد من الناحية التطبيقية الأساليب والإجراءات اللازمة لتنفيذ هذه المعالجة، وهذا هو موضوع البحث الذي نستهدف به تحقيق ما يلي:
هدف البحث: يهدف البحث بصورة عامة إلى وضع تصور للمعالجة المحاسبية المتكاملة للأصول الثابتة في المحاسبة الحكومية بتحديد العناصر والإجراءات والترتيبات اللازمة لذلك، ولما كان الأسلوب التقليدي يكاد يكون مستقراً فكراً وتطبيقاً، فإنه قبل الوصول إلى الهدف العام سوف نبين نواحي القصور في هذا الأسلوب وتفنيد المبررات التي يستند إليها لتتأكد الحاجة إلى تطويره، وإن كان هذا البحث يدخل في إطار "دراسات في الفكر المحاسبي الحكومي" إلا أنه لزيادة التوضيح سوف نستشهد في ثناياه ببعض التطبيقات في الدول المعاصرة خاصة في مصر، ولتحقيق هذه الأهداف فإن البحث سوف ينتظم وفق الخطة التالية:
خطة البحث: ينتظم البحث في ثلاثة مباحث هي :
المبحث الأول: الأسلوب التقليدي للمحاسبة علي الأصول الثابتة.
المبحث الثاني: الترتيبات اللازمة لتطوير المحاسبة علي الأصول الثابتة .
المبحث الثالث: الأسلوب المحاسبي المتكامل للمحاسبة علي الأصول الثابتة.
الأسلوب التقليدي للمحاسبة علي الأصول الثابتة.
أولاً : مضمون الأسلوب التقليدي: تمر الأصول الثابتة كعمليات مالية بالمراحل التالية:
- مرحلة الحصول عليها: ووجهها المالي يتمثل في الإنفاق علي اقتنائها في صورة مصروفات الشراء أو الإنشاء
الداخلي وتجهيزها للاستخدام.
- مرحلة الحيازة: ووجهها المالي يتمثل في كونها أحد ممتلكات الوحدة التي يجب أن تظهر بالدفاتر والقوائم المالية
خلال فترة حيازتها وحتى الاستغناء عنها.
- مرحلة الاستخدام: ووجهها المالي يتمثل في احتساب الإهلاك مقابل أحد الاستخدام كأحد عناصر التكاليف من جهة، وللوصول إلى صافي قيمة الأصل التي تظهر بها بالقوائم المالية من جهة أخري.
1- بالنسبة لمرحلة الحصول عليها :
وهذه هي المرحلة الوحيدة التي تتم فيها معالجة الأصول الثابتة طبقاً لهذا الأسلوب ومع ذلك فهي معالجة ناقصة حيث أن عملية الحصول علي الأصل الثابت تحتوي علي وجهين ماليين، أحدهما: عملية الإنفاق أو الدف النقدي لأثمانها، والثاني: عملية امتلاك الأصل، والأسلوب التقليدي يتوجه إلي الاهتمام بوجه واحد فقط هو الإنفاق أو الدفع النقدي، ويظهر ذلك في أنه إذا تم الحصول علي أصل ثابت ولم يدفع مقابله بعد، فإن العملية لا تسجل بالدفاتر إلا عند الدفع الفعلي حتى لو تم في سنة تالية لسنة الحصول علي الأصول، كما أنه إذا تم دفع المبلغ قبل الحصول علي الأصل فإن العملية تسجل كإنفاق رغم عدم وجود الأصل بعد، وفي كل الأحوال فإن الذي يسجل هو عملية الإنفاق كمصرفات دون ذكر الأصل كتكوين عيني وأحد ممتلكات الوحدة.
2- بالنسبة لمرحلة الحيازة:
إن تسجيل عملية الحصول علي الأصول الثابتة كمصروفات واهتماماً بعملية الإنفاق فقط تؤدي إلى إقفال حـ/ المصروفات في نهاية السنة المالية بحساب النتيجة (الحساب الختامي للدولة) وطبقاً لاستقلال السنوات المالية كأحد خصائص المحاسبة الحكومية فإن هذه المصروفات لا تدور لسنوات قادمة، ومعني هذا أنه لا يصبح للأصول الثابتة وجود بالدفاتر المحاسبية في صورة رصيد يمثلها، رغم وجودها في الواقع كأحد ممتلكات الوحدة واستخدامها في النشاط، ويكتفي في ظل الأسلوب التقليدي لإثبات حيازتها بالتسجيل المخزني.
3- بالنسبة لمرحلة الاستخدام:
والتي تقضي كما سبق القول باحتساب وتسجيل إهلاكات الأصول الثابتة كتعبير عن استخدامها في النشاط فإن، الأسلوب التقليدي يري أنه ليست هناك حاجة أو إمكانية للمحاسبة عليا في هذه المرحلة حيث يعتبر الأصل ومنذ الإنفاق للحصول علية كأنه أستخدم بالكامل في نفس السنة المالية التي تم الحصول علية، وتعتبر قيمته بالكامل من تكاليف هذه الفترة وبالتالي يصبح رصيده صفراً بالدفاتر بالرغم من أن الواقع يؤكد وجود الأصل طوال سنوات عمره الإنتاجي واستفادة هذه السنوات به دون أن يقابل هذه الاستفادة تكاليف ممثلة في القسط إهلاك الأصل
وهكذا نصل إلى أن مضمون الأسلوب التقليدي يقوم علي تسجيل الأصول الثابتة في مرحلة الحصول عليها واهتماما بعملية الإنفاق فقط وليس بالتكوين العيني، أما في مرحلة الحيازة فإنه يكتفي بإظهارها في السجلات المخزنية، وبالنسبة لمرحلة الاستخدام فإنه لا تتم معالجتها بالمرة، وهذا الموقف ينطوي علي أوجه قصور عديدة نوضح أهمها في الفترة الأصل:
ثانياً: نواحي القصور في الأسلوب التقليدي:
(أ*) عدم إحكام السيطرة علي حيازة واستخدام الأصول الثابتة:
من المعروف أن الأموال العامة تستخدم بواسطة العديد من الوحدات الحكومية ذات مستويات تنظيمية متعددة ومتباعدة، كما أنها تنتشر في جميع أنحاء الدولة وعلي مستوى اتساع نطاقها الجغرافي وأن يربط بينها وبين الجهات المركزية المسئولة عن إدارة المال العام خطوط اتصال متباعدة تنظيمياً وجغرافياً، وفي ظل هذه الاعتبارات تظهر ضرورة توفير البيانات المناسبة لإمكان إدارة هذه الأموال إدارة رشيدة والسيطرة علي الممتلكات العامة، بمعني القدرة علي اتخاذ القرارات المتعلقة بها بناء علي المعلومات المتاحة عنها، ومن المعروف أن المحاسبة هي المصدر الرسمي الموثوق به للحصول علي هذه المعلومات، لذلك فإن إهمال المحاسبة علي الأصول الثابتة وفقاً للأسلوب التقليدي لا يمكن من توفير البيانات اللازمة لإحكام السيطرة عليها في مرحلتي الحيازة والاستخدام ويظهر ذلك بصورة واضحة في أنه يصعب في ظل التسجيل الخزني إعطاء بيان كاف بقيمة هذه الأصول، فضلا عن عدم إمكانية التعرف علي كفاءة استخدامها لعدم توافر بيانات عنها في مرحلة الاستخدام .
(ب*)عدم مواكبة التطورات الحديثة في إعادة الموازنة العامة للدولة:
يشهد الفكر العالمي والمحاسبي ومنذ 1949م تطوراً في أساليب إعداد الموازنة العامة للدولة([1]) للانتقال بها من الموازنة التقليدية (موازنة البنود) التي تركز علي الرقابة القانونية أو النظامية، إلى أساليب حديثة مثل موازنة البرامج والأداء التي تركز علي تقييم الأداء، وموازنة البرمجة والتخطيط التي تركز علي الرقابة علي تحقيق الأهداف، ثم الموازنة الصغيرة التي تعمل علي الخروج من رصد اعتمادات في الموازنة لم تعد لها ما يبررها والاقتصار علي ماله هدف ووظيفة فعلية.
ومن المعروف أن تطبيق هذه الأساليب الحديثة لم يحقق النجاح المطلوب، وأن سبب ذلك يعود كما يؤكد الأمين العام المساعد للأمم المتحدة إلى عدم مواكبة النظم المحاسبية الحكومية لهذه التطورات حيث يقول : "أستطيع أن أقول أن واحداً من الأسباب الرئيسية للنجاح المحدود أو الفشل الذي حققته هذه المحاولات لتنفيذ الأساليب الحديثة لإعداد الموازنة، يرجع إلى ضعف وعدم ملائمة النظم المحاسبية في جميع هذه الدول"([2]) وأحد نواحي هذا الضعف أو عدم الملائمة يرجع بالضرورة إلى إهمال المحاسبة علي الأصول الثابتة في مرحلتي الحيازة والاستخدام، وذلك أنه من أهم ملامح المحاسبة الحكومية ضرورة الارتباط بين النظام المحاسبي الحكومي والموازنة العامة لأن وظائف كل منها متكاملة ([3]) ولما كانت الأساليب الحديثة لإعداد الموازنة تدور
([1] ) د. محمد عبد الحليم عمر (( المحاسبة الحكومية)) دار الكتاب الجامعي، 1987، ص64-66.
[2]) ) من كلمته حول أمام حلقة العمل التي عقدت في الأمم المتحدة الأمريكية – نيويورك عام 1981 – نقلاً عن حنا رزقي الصائغ (( الهيكل التنظيمي للنظام المحاسبي الحكومي)) نشر المنظمة العربية للعلوم الإدارة ص 7 .
[3]) ) دليل المحاسبة الحكومية الصادر عن الأمم المتحدة 1979 تعريب سليمان علي الدين– نشر المنظمة العربية للعلوم الإدارة ص 2.