[نور]

6- دراسة 2002)Horvath)( )
بعنوان: Target Costing: A State Of The Art Review
قام (Horvath) بعرض بعض الموضوعات الهامة المتعلقة بأسلوب التكاليف المستهدفة
حيث قام الكاتب بتعريف الأسلوب وشرح أهدافه ونطاق تطبيقه مع عرض موجز لمراحل تطبيقه
والتي قسمها الكاتب إلى ثلاث خطوات أساسية:
 تحديد التكلفة المستهدفة للمنتج من خلال التحليل السوقي.
 تحقيق التكلفة المستهدفة للمنتج من خلال استخدام مدخل هندسة القيمة.
 التحسين المستمر و الخفض الدائم للتكلفة باستخدام مدخل التكاليف المطورة.
وقد خلصت الدراسة إلى:
أن هناك علاقة بين أسلوب التكاليف المستهدفة ونظم المحاسبة الإدارية بما تحويه من أساليب ، مثل محاسبة تكاليف النشاط(A B C ) وقياس تكلفة دورة حياة المنتج. وقد قام الكاتب بتحليل العلاقة بين التكاليف المستهدفة وعمليات تخطيط وتصميم المنتج داخل الشركة ، وكذلك دور وظيفة التسويق وسلسلة القيمة للموردين في هذا المجال ووجد أن أكثر من 80% من إجمالي التكاليف للمنتج يتم تحديدها في مرحلة تخطيط و تصميم المنتج.
كذلك قام الكاتب بعرض العديد من الأساليب الخاصة بتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة، مثل مصفوفات التكلفة، خرائط رقابة القيمة و جداول التكلفة.ووجد أن الشركات التي تقوم بتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة عن طريق الاستعانة بهذه الأساليب المساعدة تحقق معدلات تخفيض أكثر من مثيلاتها التي لم تستعن بهذه الأساليب.
7- دراسة (2003)Kato & Chow( )
بعنوان: Target Costing An Integrative Management Process
قاما (Kato&Chow) بإعداد دراسة لإيضاح الجوانب التنظيمية لتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة مع التركيز على الآثار التنظيمية والإدارية العكسية لتطبيق هذا الأسلوب، وقد قاما الكاتبان بإجراء الدراسة على عدد من الشركات اليابانية التي قامت بتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة، وقد اكتشفا تركيز هذه الشركات على تطبيق مفاهيم إدارة الربحية و اعتبار أسلوب التكاليف المستهدفة كأحد الأنظمة الإدارية المتكاملة و المترابطة مع النظم الإدارية الأخرى، وقد ناقش الكاتبان مشاكل تطبيق الأسلوب مثل الدورات الطويلة لتطوير المنتج و إجهاد العاملين و الصراعات الإدارية.
وقد خلصت الدراسة إلى:
أن معظم الشركات التي قامت بتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة تركز على تطبيق مفاهيم إدارة الربحية وتعتبر أن أسلوب التكاليف المستهدفة متسق مع النظم الإدارية الأخرى المطبقة داخل الشركة.
8- دراسة Hiromoto(2003)( )
بعنوان:Another Hidden Edge Japanese Management Accounting.
يرى (Hiromoto) أن معظم الشركات اليابانية الصناعية تستخدم أساليب المحاسبة الإدارية وأساليب الرقابة في تطبيقها للاستراتجيات المختلفة.فهو يرى أن هذه الشركات لديها التزام واضح وقوى ببرامج و أساليب إدارة التكلفة المعتمدة على السوق وكذلك أساليب التحسين المستمر لتصميمات المنتجات وذلك ضمن أساليب المحاسبة الإدارية. ولإيضاح ذلك قام الكاتب بعرض وتحليل كيفية تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة لشركة (دايهاتسو) اليابانية.
وقد خلصت الدراسة إلى:
أن أسلوب التكاليف المعيارية غير مطبق بشكل واضح في الشركات الصناعية اليابانية بالمقارنة مع الشركات الأوروبية أو الولايات المتحدة الأمريكية في حين ينتشر أسلوب التكاليف المستهدفة كبديل عنه. حيث تعتمد الشركات اليابانية على أساليب إدارة التكلفة المعتمدة على السوق و كذلك أساليب التحسين المستمر لتصميمات المنتجات بغرض الوصول للتكلفة المستهدفة.
9- دراسة Kato(2003 )( )
بعنوان: Target Costing Support Systems: Lessons From Leading Companies. Japanese
أشار (Kato) أن أسلوب التكاليف المستهدفة قد ساهم مساهمة فعالة في رفع مستوى تطبيق أساليب إدارة التكلفة في اليابان وقد أورد العديد من الأسباب التي كانت وراء تحول معظم الشركات اليابانية من أساليب الإنتاج وفقا لأسلوب (J I T ) وأساليب خفض التكلفة إلى تطبيق متكامل لنظام التكاليف المستهدفة والذي يركز على مراحل تخطيط وتطوير و تصميم المنتج. وقد قام الكاتب بتحليل خصائص نظام المعلومات اللازم لدعم تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة مع التركيز على تحليل نظم المعلومات المدعمة لأنشطة البحوث والتطوير ، بحوث السوق ، قياس الأرباح المستهدفة و هندسة القيمة.
هذا وقد حذر الكاتب من بعض مشاكل تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة ومن أهمها الضغوط المستمرة على القوى العاملة بالشركة لتحقيق التكلفة المستهدفة.
وقد خلصت الدراسة إلى:
أن أسلوب التكاليف المستهدفة لا يعمل بمعزل داخل الشركة وإنما هناك وسائل مساعدة لدعم تطبيق الأسلوب داخل الشركة مثل هندسة القيمة، تحليل سلسلة القيمة، التكاليف المطورة.
10- دراسة ) (2005)Fisher )
بعنوان: Implementing Target Costing
استعرض (Fisher) كيفية تطبيق نظام التكاليف المستهدفة في شركتين يابانيتين هما شركة ماتسوشيتا و شركة تويوتا. والشركتان تطبقان أسلوب التكاليف المستهدفة لأغراض خفض التكلفة في مراحل تصميم وتخطيط المنتج، وقد قام الكاتب بتحليل مراحل تطبيق النظام في الشركتين مع ذكر أهم ملامح التشابه والتعارض في التطبيق بين الشركتين.وقد كانت أهم ملامح التشابه بين الشركتين في تطبيق النظام هي محاولة خفض التكاليف الإجمالية للمنتج من خلال استخدام أسلوب التكاليف المستهدفة بهدف تحسين وزيادة أرباح الشركة ، و قد تم ذلك من خلال فريق عمل مكون من مهندسي الشركة وإدخال بعض التحسينات على تصميم المنتجات بشرط عدم الإخلال بجودة المكونات ولا كفاءة الأداء الوظيفي.وقد كان من ضمن ملامح التشابه في التطبيق ـ أيضا ـ بين الشركتين هو إعادة تصميم نظام التكاليف بالشركة باستخدام أسلوب محاسبة تكاليف النشاط
( Activity Based Costing)وذلك بغرض الحصول على تكاليف أكثر دقة للمنتج.
كذلك كان من ضمن ملامح التشابه في التطبيق بين الشركتين هو إدخال تعديلات مستمرة على تصميمات المنتج بغرض الحصول على أدنى تكلفة يمكن الحصول عليها وكذلك تحقيق توازن بين السعر والتكلفة من ناحية وكفاءة الأداء الوظيفي من ناحية أخرى.وقد خلصت الدراسة إلى:
أن الهدف الأساسي لتطبيق نظام التكاليف المستهدفة هو خفض التكاليف الإجمالية دون الإخلال بخصائص جودة المنتج، كما أن استخدام أسلوب محاسبة تكاليف النشاط يعتبر عنصر أساسي عند تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة وذلك حتى نحصل على تكاليف أكثر دقة للمنتج.


1/3/3 تحليل الدراسات السابقة:
باستعراض الدراسات السابقة التي تمت في موضوع البحث يتضح للباحث مايلى:
1. اعتبرت بعض الدراسات السابقة أن تطبيق أسلوب التكاليف المعيارية يغنى عن تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة.
2. ركزت معظم الدراسات السابقة على تخطيط وتصميم المنتجات ولم تعطى الاهتمام الكافي لدراسة وتحليل نظم المعلومات المدعمة لأنشطة و بحوث التسويق و التي تعتبر الخطوة الأولى لتطبيق الأسلوب.
3. إن نظام التكاليف المستهدفة نظام متكامل مع أنظمة وأساليب أخرى تعمل أيضا داخل الشركة مثل نظام تكاليف النشاط (A.B.C ).
4. إن تطبيق نظام التكاليف المستهدفة ليس له هدف وحيد فقط وإنما مجموعة من الأهداف أهمها على الإطلاق هو خفض التكاليف في مرحلة تخطيط وتصميم المنتج، يأتي بعدها توكيد الجودة وتحقيق التوقيت المناسب لتقديم المنتجات سواء الجديدة أو المطورة.
5. أن هناك عدم اهتمام من قبل الدراسات المحاسبية السابقة على الجوانب النظرية و العملية لمدخل التكلفة المستهدفة وتطبيقاته المختلفة والتي تحمل في طياتها تسعير المنتجات.
من كل ما سبق يمكن للباحث أن يقول أن هذه الدراسات لم تتعرض بالتركيز الكافي لموضوعات عديدة سواء ما يتعلق منها بتقدير التكلفة للمنتج أو ما يتعلق بتقدير السعر حيث أنها قد قامت على أساليب لا تتمشى مع المتغيرات البيئية الحديثة، فجزء منها قد قام على استخدام مدخل التكلفة بشقيه ( التكلفة زائد هامش الربح، التسعير باستخدام العمليات التجريبية) والآخر قام على أساس السوق بشقيه (سياسة الإغراق ، السعر المستهدف و التكاليف المستهدفة) كذلك فقد اعتبرت بعض الدراسات السابقة أن أسلوب التكلفة المستهدفة هدفه الأساسي تخفيض تكلفة المنتج في مرحلتي تصميم وتطوير المنتج كما ذكر Monden في حين أن النظر لأسلوب التكاليف المستهدفة من هذه الزاوية الضيقة فقط يعتبر قاصر حيث أن أسلوب التكاليف المستهدفة أسلوب اعم واشمل من ذلك ولا يقتصر على مرحلتي تصميم وتطوير المنتج وإنما هو أسلوب مستمر لتخفيض التكاليف طوال دورة حياة المنتج مع الأخذ في الاعتبار تحسين جودة المنتج .
1/4 أسلوب التكاليف المستهدفة ومتطلبات تطبيقه
أدت التغيرات في البيئة الصناعية الحديثة وما تطلبته من تحسينات في تكنولوجيا الاتصالات و المعلومات إلى إسقاط الحواجز و العوائق أمام التجارة بين دول العالم، كما أدت إلى مزيد من التعاون و التحالف لخلق عالم أكثر سرعة و أكثر قدرة على التحدي ومواجهة المنافسة، مما تطلب الأمر وجود مديرين على درجة عالية من الكفاءة لاتخاذ قرارات وتبنى استراتيجيات جديدة تساعد الشركات على مواجهة رياح المنافسة الشديدة،ومن هذه الاستراتيجيات إدارة الجودة الشاملة، إدارة التكلفة،إعادة الهندسة. وأصبح من الضروري على الشركة أن تتبنى إستراتيجية التحدي لمواجهة المنافسة، وتعتمد هذه الإستراتيجية على ثلاث مقومات هي )
• السعر
• الأداء الوظيفي
• الجودة
وهذه المقومات الثلاثة يمكن النظر إليها من خلال وجهتي نظر الأولى وهى الخاصة بالشركة لتعكس الخصائص الداخلية التي تؤثر على المنتج ممثلة في التكلفة، و الجودة، و الأداء الوظيفي للمنتج، والثانية خارجية ممثلة في سعر البيع، الجودة المرضية، والأداء الوظيفي الملاحظ من قبل العميل. وتتمثل التكلفة في قيمة الموارد المستهلكة للحصول على المنتج حتى يصل إلى العميل، وهى تتضمن تكاليف الاستثمار مثل تكاليف البحوث و التطوير وتكاليف البيع و التسويق وتتمثل الجودة في تحقيق خصائص معينة في المنتج. وينظر للسعر على انه الثمن الذي يباع عنده المنتج في السوق، بينما يعكس الأداء الوظيفي خصائص المنتج ذاته. وفى ظل المنافسة الشديدة ، أصبح أسلوب تسعير المنتجات من بقايا الماضي كما أصبح استخدام التكلفة المعيارية يؤدى إلى نتائج غير مرغوبة خاصة عند شراء المواد الخام الأرخص لتقليل انحرافات السعر على حساب جودة المنتج( ).هذا ويعتبر أسلوب التكاليف المستهدفة احد أهم أساليب إدارة التكلفة التي تبنتها الشركات المعاصرة خاصة في اليابان، والتي كان لها السبق في تطبيق هذا الأسلوب حيث يعتبر من الأساليب الفعالة لأنه يستهدف تحديد التكلفة الخاصة بالمنتج عند مستوى جودة وأداء وظيفي محدد تجعلاه ينتج ليحقق المستوى المرغوب من الربحية عند سعر البيع المستهدف،حيث يعتبر أسلوب التكلفة المستهدفة احد أساليب إدارة التكلفة، والذي ظهر منذ بداية الستينيات من القرن الماضي، ومع ذلك لم تكثر الكتابات عنه إلا في العقود الثلاثة الأخيرة،كما أن فاعليته لم تظهر إلا منذ فترة قليلة. وسوف يتم التعرض لأسلوب التكاليف المستهدفة من خلال التركيز على نقطتين هامتين هما ماهية أسلوب التكاليف المستهدفة ومتطلبات تطبيقه( ).
1/4/1 ماهية التكلفة المستهدفة
لا يوجد تعريف محدد لأسلوب التكاليف المستهدفة، فكل الشركات التي تطبقه تستخدم مدخل خاص بها ، ولكن الفلسفة التي يقوم عليها الأسلوب تعتمد على تطوير المنتج في ضوء دراسة السوق الذي سيدخله، وبمعنى آخر يصبح السعر المحدد في السوق هو العامل المحدد لتكلفة المنتجMarket Price-Led To Costs ،وفى ظل هذه الفلسفة تعددت تعريفات التكلفة المستهدفة، فيعرفها Cooper & Slagmulder( ) على أنها "أسلوب للإدارة الإستراتيجية للأرباح المستقبلية للوحدة الاقتصادية بحيث يجعلها تنتج منتج يؤدى وظائف محددة ويحقق الربح المخطط له عند سعر البيع المستهدف". كما تعتبر التكلفة المستهدفة احد مدخلات عملية تطوير المنتج وليست احد مخرجاتها، وتتطلب أن يراعى عند تصميم المنتج تحقيق الإشباع الكافي للعملاء.
ويرى ) John Corrigan ) أن التكلفة المستهدفة تعد احد فلسفات الإدارة الحديثة، فهي عملية للتخطيط و الإدارة و تخفيض التكلفة، وليست أسلوب للتكلفة بالمعنى التقليدي ولكنها مدخل طموح للإدارة و التخطيط الاستراتيجي، كما يراها أيضا بأنها تمثل مدخل بناء لتحديد التكلفة الخاصة بمنتج مقترح عند مستوى جودة وأداء وظيفي محدد تجعلاه ينتج ليحقق المستوى المرغوب من الربحية عند سعر البيع المستهدف.
ويرى John Horowitz( ) أن التكلفة المستهدفة تعد أداة لإدارة التكلفة تهدف إلى تخفيض التكلفة الكلية للمنتج أو الخدمة خلال دورة الحياة بالكامل في ظل وجود مساعدة من أقسام التشغيل، و الهندسة، و البحث و التطوير، و التسويق، و المحاسبة.
ويرى Monden ( ) أن التكلفة المستهدفة نظام يساعد على تخفيض التكاليف في مرحلة تطوير وتصميم المنتج سواء للنموذج الجديد أو عند تغيير النموذج بالكامل أو عند إجراء تعديل جزئي عليه. ويرى Ellram ( )انه يمكن النظر إلى التكلفة المستهدفة كعملية تطوير تدعم إدارة التكلفة الإستراتيجية في ضوء ثلاثة عناصر لهذه الإدارة هي تحليل الوضع التنافسي للمنتج، وتحليل مسببات التكلفة، وتحليل سلسلة القيمة.
ويرى الباحث انه لا يمكن النظر إلى أسلوب التكاليف المستهدفة من خلال احد الرأيين السابقين بمعزل عن الرأي الآخر فلا يمكن النظر لأسلوب التكاليف المستهدفة على اعتبار انه أسلوب لتخفيض التكاليف في مرحلتي تصميم وتطوير المنتج فقط فهو أسلوب اعم واشمل من ذلك فهو يقود جهود عملية التطوير داخل الشركة من خلال تخفيض التكلفة ،تحسين الجودة وتحليل الوضع التنافسي .
مما سبق يمكن القول أن أسلوب التكاليف المستهدفة يهدف إلى تطوير منتج قائم أو تقديم منتج جديد للسوق بجودة مرتفعة وتكلفة اقل وذلك عن طريق دراسة كل الأفكار المحتملة لتخفيض التكاليف وترجمته في شكل تصميم للمنتج يحتوى على كل الوظائف التي يرغبها العميل في هذا المنتج، كما أن الأمر يتطلب تضافر كل الجهود داخل الشركة من قبل أقسام الهندسة و التصميم و البحوث و التطوير و الإنتاج و التسويق و الحاسبة من اجل تفعيل هذا الأسلوب و تحقيق الهدف منه.
ويعتبر استخدام أسلوب التكلفة المستهدفة أداة تدعم جهود الشركة لكي تبقى تكلفتها عند اقل مستوياتها، وترجع أهمية استخدام هذا الأسلوب لعدة أسباب لعل أهمها ما يلي )
• زيادة القدرة التنافسية للشركة في ظل التغيرات البيئة الحديثة.
• زيادة فاعلية الاتصال بين الشركة وعملائها و مورديها.
• الرغبة في تخفيض التكاليف.
• الرغبة في تحسين الرقابة على التكاليف.
• زيادة فهم هيكل تكلفة الموردين وتشجيعهم على تخفيض التكلفة.
1/4/2 خطوات بناء أسلوب التكلفة المستهدفة
يمر بناء أسلوب التكلفة المستهدفة بالخطوات التالية:
1/4/2/1 دراسة السوق Study The Market Research
يعد تحديد احتياجات السوق الخطوة الأولى في بناء التكلفة المستهدفة للمنتج، ويتم ذلك من خلال تحديد احتياجات السوق ورغبات العملاء التي لم يتم إشباعها من خلال المنتجات الحالية المطروحة في السوق والتي يتم من خلالها تحديد خصائص المنتج التي تقابل هذه الرغبات. ويتم تجميع معلومات عن احتياجات السوق على أساس العروض التنافسية وبحوث السوق و احتياجات العملاء، وبناء على هذه المعلومات تقوم الشركة بتحديد فكرة المنتج الجديد. ويهدف هذا النشاط إلى تحديد المنتج الذي تخطط الشركة لتطويره أو إنتاجه و خصائص هذا المنتج من وجهه نظر العميل( )
1/4/2/2 تحديد المنافسين Which Competitors
قبل التفكير في دراسة دوال تكلفة المنافسين يقتضى الأمر أولا تحديد من هم المنافسين الذين يجب فحصهم؟. وإذا كان هناك أكثر من منافس يفضل التركيز على منافس واحد فقط لتطوير التكلفة المستهدفة كما هو الحال عند التركيز على عميل واحد عند تصميم نظام إدارة الجودة الشاملة. وينبغي معرفة أن هناك على الأقل نوعين من المنافسين هم ( ):
• المنافسين الحاليين. وتقدم هذه الفئة كل ما هو جيد و متميز حتى تبقى في المنافسة.
• المنافسين المحتملين(الجدد). وتقدم هذه الفئة كل ما هو جيد ومتميز و مختلف عن عمل المنافسين الحاليين حتى تدخل المنافسة، مثل تخفيض تكاليفهم أو تمييز منتجاتهم عن المنتجات الأخرى المنافسة.
وبعد تحديد المنافسين يجب تحديد منتجاتهم المتاحة في السوق لعملاء الشركة المرتقبين، كما يجب دراسة كيفية تقييم العملاء لهذه المنتجات وما هو رد فعل المنافسين المتوقع تجاه منتجات الشركة الجديدة( ).
1/4/2/3 تجميع البيانات Gathering Data
بعد تحديد المنافسين فان الخطوة التالية في بناء مدخل التكلفة المستهدفة تتمثل في تجميع البيانات اللازمة لحساب و تحديد التكلفة المستهدفة الخاصة بكل منافس. وتتمثل هذه التكلفة في سعر السوق مطروح منه ربح المنافس. ويجب أن ندرك أن تحديد هذه التكلفة ليس بالأمر السهل، ولكنه معقد، فالأمر يحتاج إلى دراسة البيانات و المعلومات المتاحة عن المنافسين من المصادر المختلفة، ولعل أهم هذه المصادر التقارير المالية السنوية والربع سنوية، تقارير البورصة، المقالات المنشورة بالمجلات التجارية، المطبوعات المتعلقة بصناعة المنافسين، المقابلات مع المنافسين في المعرض، المستندات الحكومية (مثل القضايا) مع ضرورة إعطاء أهمية خاصة لبيانات تكلفة البضاعة المباعة(تكلفة المبيعات). ومن الصعب أن يعتمد تجميع البيانات على شخص محدد أو وظيفة محددة، ولكن يجب أن يقوم بهذه المهمة فريق عمل يتكون من محاسبين، ورجال تسويق، ومهندسين، و الإدارة العليا، ويقود هذا الفريق مديرين صناعيين. وبعد تحديد مصادر جمع البيانات يكون هدف فريق العمل الأساسي هو البحث باستمرار عن حسابات تكلفة البضاعة المباعة، فهذه الحسابات تعكس تكلفة المنتج عند المنافسين. ويجب أن تساعد البيانات المجمعة بواسطة فريق العمل في تقدير و تفسير وتوقع الاستراتيجيات و الممارسات و السياسات و الخطط والأنشطة المستخدمة بواسطة المنافسين. أن يتم تطوير هذه المعلومات على كل المستويات التنظيمية بدءا من الإدارة العليا التي تقوم بالتخطيط الاستراتيجي وحتى المستويات الإدارية الدنيا و المختصة بتجميع المنتج( ).
وعلى جانب آخر فان البيانات المفصح عنها في التقارير المالية و المرتبطة بتكلفة البضاعة المباعة لا يمكن الاعتماد عليها بصورة مطلقة لأنها تتضمن فقط التكاليف الصناعية المباشرة وغير المباشرة للمواد و العمالة بينما هناك تكاليف أخرى يتم تقديرها مثل تكاليف تصميم و مراقبة الجودة، وتكاليف التسويق ولان معظم هذه التقديرات تتم من خلال بيانات ترتبط بالماضي فهذا يتطلب الأخذ في الاعتبار ما ستكون علية في الحاضر و المستقبل، وكذلك توقع التحسينات في عملية التصنيع من قبل المنافسين واخذ اثر كل ذلك في الحسبان عند إجراء التقديرات، فبيانات التكلفة المستهدفة لن تكون مفيدة إذا لم يمكن تصورها في المستقبل.
1/4/2/4 حساب التكلفة الصافية للمنتج في ضوء المزايا و العيوب Calculate Net Cost Disadvantages
تعتبر عملية جمع البيانات من العمليات المستمرة، ولكنها تتوقف لغرض التحليل عندما يتم تحديد البيانات المطلوبة لوصف التكلفة المستهدفة، ويجب تحديد مثل هذه التكاليف لكل المنافسين، ولكل المنتجات كل على حدة. وبمجرد تحديد تكاليف المنافسين لكل منتج يجب تعديلها في ضوء أي ميزة ذات قيمة تملكها الشركة. فعلى سبيل المثال قد تملك الشركة ميزة تكاليف توزيع اقل عن المنافسين، أو قد تملك علامة تجارية أو سمعة طيبة تعطيها ميزة. وبمجرد إجراء هذه التعديلات فان الفرق بين التكلفة المستهدفة للمنافسين وتكلفة المنتج للشركة قد يكون موجب أو سالب وبالتالي قد يمثل مزايا صافية أو عيوب صافية بالنسبة للشركة بالمقارنة بمنافسيها(تكون هناك مزايا صافية عندما تقل تكاليف الشركة عن التكاليف المستهدفة للمنافسين، وتكون هناك عيوب صافية عندما تزيد تكاليف الشركة عندما تزيد تكاليف الشركة عن التكاليف المستهدفة للمنافسين) وذلك بعد اخذ اثر المزايا و العيوب الصافية في الاعتبار( ). وتتمثل الخطوة التالية لفريق العمل في عرض النتائج على الإدارة العليا و التي تسعى بدورها نحو ابتكار و خلق خطط واستراتيجيات الهدف منها استبعاد تكاليف العيوب الصافية و التي لا تضيف مزايا حتى تصبح الشركة في وضع أكثر تنافسية، مع ضرورة مراعاة قيام المنافسين بتعديل تكاليفهم لمقابلة التغيرات و التحسينات المستقبلية المتوقعة.فالمنافس الناجح يكافح من اجل استمرار التحسينات في العمليات الصناعية، ويعتمد النجاح في وصف تكاليف المنافس على النجاح في عملية تجميع البيانات، و التغلب على العقبات المرتبطة بهذه العملية مثل وجود أشكال متعددة لحساب تكلفة البضاعة المباعة و التي ترجع لاختلاف أنظمة محاسبة التكاليف، وكذلك وجود خطوط إنتاج ليس لها علاقة بالمنتج موع الاهتمام وهذه الظاهرة منتشرة بين صناعات مختلفة، وكذلك اختلاف تكاليف التسويق بسبب تنوع استراتيجيات التسويق.
وهناك عوامل أخرى تؤدى إلى اختلاف هيكل تكلفة المنافسين على المستوى العالمي ينبغي أخذها في الاعتبار ولعل من أهمها )
• تعريف التكاليف بطرق مختلفة من دولة إلى أخرى.
• اختلاف العملات، وتقلبات أسعار الصرف.
• اختلاف البيئة السياسية.
• تأثر التكلفة بأحداث غير عادية مما يؤثر على المعلومات المرتبطة بهيكل التكلفة المتاح.
فالاختلاف الرئيسي بين المنافسين يمكن النظر إليه من خلال اختلاف هيكل التكلفة و الذي يعكس اختلافات في تسهيلات الإنتاج وحجم الإنتاج، كما أن اعتبارات منحنى التعلم تحدث اختلاف في هيكل التكلفة. وبالتالي يمثل هيكل التكلفة التحدي الأعظم لتطوير وتحليل التكلفة المستهدفة، فضلا عن كونه يمثل أهم الفرص نحو تحسين الأداء بالمقارنة بالمنافسين.
1/4/2/5 إعداد التقرير النهائي The Final Report
يجب أن يتضمن أي تقرير يتعلق بالتكلفة المستهدفة المحتويات التالية )
(أ) تحديد المنافسين في السوق و السعر المستهدف و الربح المستهدف لكل منتج و لكل منافس على حدة، ويمكن الاكتفاء بأفضل المنافسين في السوق(المنافس الرئيسي).
(ب) إعداد جدول يتضمن تحليل تكاليف المنافسين، ويتضمن هذا الجدول بنود التكاليف مثل تكاليف المواد وتكاليف العمالة والتكاليف الأخرى(تحدد من خلال الأنشطة الوظيفية) التي تحدث ويلاحظ أن الوضوح و العمق في إعداد هذا الجدول يعتبر دالة في البيانات المجمعة، مع ملاحظة أن هناك بعض البنود يتم وضع تقديرات و اقتراحات لها.
(ج) ضرورة تعديل بيانات التكلفة المستهدفة المقترحة في ضوء التغيرات المتوقعة في هيكل تكلفة المنافسين.
(د) تعديل تكلفة المنتج في ضوء أي دوال قيمة تنفرد أو تتميز بها الشركة مثل البراءات الخاصة، أو انخفاض تكلفة التوزيع عن المنافسين.
(ه) يتم مقارنه التكلفة المستهدفة المقترحة بتكلفة المنتج أو المنتجات الجارية للشركة ويتم حساب تكلفة العيوب الصافية لكل منتج ويجب التأكيد على هذه العيوب بالتقرير( ).
(و) تقوم الإدارة العليا بوضع أهداف و استراتيجيات من شأنها استبعاد تكلفة العيوب الصافية و الموجودة عند مقارنة تكاليف المنتج داخل الشركة و التكلفة المستهدفة المقترحة. وفى ضوء إعداد التكلفة المستهدفة يجب على فريق العمل أن يحدد ويفسر، الأنشطة التي تحقق مزيد من الفاعلية وتضيف قيمة للمنتج، و الأنشطة التي لا تضيف قيمة للمنتج، ويجب استبعادها من عمليات التصنيع.
ونظرا لان العديد من الشركات اتجهت في العقد الأخير من القرن الماضي نحو إدارة كل عملياتها من خلال تطبيق مدخل الأنظمة على أساس النشاط Activity-Based Systems والذي يقوم على أساس تحليل كل أنظمة الشركة إلى الأنشطة المكونة لها وتحديد الأنشطة التي تضيف قيمة و الأنشطة التي لا تضيف قيمة مع استبعاد الأنشطة التي لا تضيف قيمة. و المعيار لتحديد الأنشطة التي تضيف قيمة و التي لا تضيف قيمة، أن النشاط الذي يرغبه المستهلك ويحقق إشباع له يعتبر من الأنشطة التي تضيف قيمة، و النشاط الذي لا يرغبه المستهلك لا يضيف قيمة، بمعنى آخر أن المعيار هو القيمة المدركة بواسطة العميل وليس بواسطة الشركة.
(ز) تحقيق التكلفة المستهدفة المعدلة بالاعتماد على أدوات تحقيق التكلفة المستهدفة مثل هندسة القيمة وغيرها.
1/4/2/6 مقومات تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة( )
توجد عدة مقومات تحقق فعالية أسلوب التكاليف المستهدفة ومن أهمها:
• قيام إدارة المشتريات بمجموعة من المهام قبل الاتصال بموردي المواد الأولية. فيجب أن يقوم فريق الشراء المكون من مهندس فني و أخصائي المشتريات بدراسة وفهم طبيعة الصناعة التي ينتمي إليها المنتج، وكذلك السوق، و التكنولوجيا السائدة، مع ضرورة فهم اثر التغيرات في الحجم على هيكل تكلفة المورد. وبعد دراسة واستيعاب هذه المتغيرات يمكن الاتصال بالموردين و التعامل معهم على ضوء الحقائق التي توصلوا إليها وهو الأمر الذي يمكنهم من تخفيض التكلفة.
• يجب أن تكون التكلفة المستهدفة واضحة عند كل المستويات ولمختلف الوظائف. فتخفيض السعر في السوق يحقق مستوى عالي من تميز الشركة داخل السوق والذي يتطلب فهم وإدارة التكلفة. فالتكلفة المستهدفة لا تركز على قياس تكلفة المنتج، وإنما تركز على استخدام معلومات التكلفة المتاحة من كل المصادر في إدارة و تخفيض تكلفة المنتج.
• مكافأة الموردين المشاركين في تحقيق التكلفة المستهدفة من خلال زيادة مبيعاتهم للشركة.
لا يكفي إعجاب الإدارة بأسلوب التكلفة المستهدفة لضمان نجاح تطبيق هذا الأسلوب عند التنفيذ، و إنما ينبغي أن يكون لدى الإدارة إيمان قوى بضرورة هذا الأسلوب لبقاء الشركة وصمودها أمام المنافسة الشرسة التي أصبحت من سمات السوق المعاصر( ).
هذا وقد أظهرت إحدى الدراسات( ) أن هناك استطلاع للرأي اجري على عدد 135 شركة يابانية مقيدة في بورصة طوكيو و تستخدم أسلوب التكلفة المستهدفة أن أهم عشرة عوامل داعمة لتطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة هي:
• وجود نظام جيد للمعلومات المحاسبية.
• وجود نظام جيد لتقدير التكاليف بالاعتماد على كلا من التكاليف الفعلية و الدراسة السوقية لاتجاهات الأسعار.
• الدعم من قبل الإدارة العليا و ذلك بسبب الطبيعة الإستراتيجية لهذا الأسلوب ولتأثيره على طريقة العمل في مختلف الإدارات داخل الشركة بالكامل.
• توفير الدورات العلمية و التدريب العملي للأفراد على استخدام أسلوب التكلفة المستهدفة.
• تشجيع و تطوير فرق العمل التي تحتوى على أفراد من مختلف الإدارات و التخصصات.
• تنمية العلاقات مع الموردين بحيث تكون قائمة على التعاون بدلا من ربح طرف على حساب خسارة للطرف الآخر.
• الاستفادة من جميع المعلومات المتاحة من جميع الإدارات و الأفراد وعدم اختصاص البعض بها بمعنى سهولة تدفق البيانات و المعلومات الإدارية أو المحاسبية بين الأقسام و الإدارات المختلفة.
• وجود قنوات اتصال مفتوحة بشكل دائم سواء بين الشركة و الموردين أو بين الشركة و العملاء أو بين مختلف الإدارات و الأقسام داخل الشركة لتسهيل تقديم و مناقشة الاقتراحات و الحصول على المعلومات.
• اعتماد الإدارة على أسلوب تفويض السلطات لفرق العمل لمساعدتها على الابتكار و الإبداع.
• تقييم جميع الأنشطة و الأعمال و الأفراد بمدى مساهمتهم في تحقيق هدف الربح للشركة.
1/4/2/7 مراحل تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة
يقصد بتطبيق التكلفة المستهدفة تحويل التكاليف المسموح بها إلى تكلفة يمكن تحقيقها، ويتم تطبيق التكلفة المستهدفة من خلال ثلاث مراحل على النحو التالي( ):
1/4/2/7/1 مرحلة قياس فجوة التكاليف Computing The Cost Gap. تقاس فجوة التكاليف بالفرق بين التكلفة المستهدفة و التكلفة الجارية. ويجب تحليل هذه الفجوة وتوزيعها وفقا لدورة حياة المنتج وسلسلة القيمة للمنتج، فالتحليل وفقا لدورة حياة المنتج يقوم على تخصيص و توزيع التكلفة الكلية للمنتج على دورة الحياة من مرحلة كون المنتج مجرد فكرة حتى انتهاء عمره الافتراضي مرورا بأنشطة البحوث و التطوير، التصنيع، التوزيع، خدمات ما بعد البيع، و التخلص من المنتج.في حين أن التحليل وفقا لسلسلة القيمة يقوم على تحليل عناصر التكاليف وفقا لوقوعها بمعرفة الشركة أو بمعرفة احد أعضاء سلسلة القيمة مثل الموردين و الموزعين و العملاء.
1/4/2/7/2 مرحلة تصميم المنتج و خفض عناصر التكاليف Designing Cost Out.
تعتبر عملية تخفيض التكلفة من خلال تصميم المنتج من أهم مراحل تحقيق التكاليف المستهدفة فالأساس وراء عمليات خفض التكلفة هو الإجابة على السؤال التالي: كيف يمكن لتصميم المنتج أن يؤثر على جميع التكاليف الخاصة بالمنتج من بداية التفكير فيه وحتى نهاية عمره الإنتاجي؟ وعلى هذا فان تصميم المنتج له آثار كبيرة على تكلفة التصنيع و التسويق و التخزين وخدمات ما بعد البيع وكذلك إعادة التدوير.وتتم عملية خفض التكلفة من خلال أنشطة تصميم المنتج، تحليل التكاليف، هندسة القيمة. ويجب إدراك أن عملية خفض التكلفة في إطار تطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة هي عملية ديناميكية متتالية بحيث يتم الوصول إلى تصميم للمنتج ذو كفاءة وفاعلية ويساهم في خفض تكلفة الإنتاج و التوزيع وخدمات ما بعد البيع.
1/4/2/7/3 مرحلة اعتماد التصميم النهائي وتطبيق عملية التحسين المستمرRelease Design And Undertake Continuous Improvement.
و يقصد بعملية التحسين المستمر هو الاستمرار في إجراء التحسينات على المنتج خلال مراحل إنتاجه مما يؤدى إلى خفض التكلفة عما هو متوقع عند تصميم المنتج. وتشتمل هذه المرحلة على أنشطة عديدة مثل خفض التالف و الضائع و الفاقد وتحسين الإنتاجية.ويلاحظ أن الشركات اليابانية تمارس الأنشطة السابقة تحت مسمى أسلوب كايزن Kaizen Costing في حين أن الشركات الأمريكية تمارسها تحت مسمى تحليل القيمة Value Analysis أو أنشطة التحسين المستمرContinuous Improvement .
1/4/2/8 أدوات تحقيق التكلفة المستهدفة
هناك العديد من الأدوات التي تساعد في تحقيق التكلفة المستهدفة، ولعل من أهمها، هندسة القيمة، الهندسة المتزامنة، ونظم دعم التكلفة المستهدفة وهذه الأدوات أكثر استخداما في الشركات اليابانية على اعتبار أن اليابان دولة رائدة في تطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة( ) .
1/4/2/8/1هندسة القيمة Value Engineering
تعد هندسة القيمة احد الجهود المنظمة لتحليل وظائف السلع و الخدمات بهدف إيجاد طرق لتحقيق هذه الوظائف عند التكاليف المستهدفة، وتساعد هندسة القيمة على إدارة التكلفة، وإدارة الأداء الوظيفي للمنتج بالتناوب ليس بغرض التخفيض المطلق للتكلفة ولكن بهدف الوصول بها إلى المستوى المستهدف.
1/4/2/8/2 الهندسة المتزامنة Simultaneous Engineering
تعتبر الهندسة المتزامنة وسيلة لخفض زمن تطوير المنتج، من خلال أداء الأعمال الخاصة بالتخطيط و التطوير و التصميم التفصيلي للمنتجات الجديدة في وقت واحد وبطريقة متوازية وليست متعاقبة، بما يترتب عليه وفورات زمنية بالإضافة إلى الوفورات في التكاليف الصناعية غير المباشرة المرتبطة بها مما يساعد في الوصول إلى التكلفة المستهدفة.
1/4/2/8/3 نظم دعم التكلفة المستهدفة Target Costing Support Systems.
ساعد وجود التكنولوجيا المتقدمة للمعلومات على توفير العديد من نظم المعلومات، والتي لها اثر هام في تسهيل عملية تحديد التكلفة المستهدفة ولعل من أهمها:
- النظم المساعدة في حساب الأسعار المستهدفة.
- النظم المساعدة في حساب الأرباح المستهدفة.
- النظم المساعدة في البحوث و التطوير.
1/4/3 كيفية تحديد التكلفة المستهدفة
ازداد استخدام أسلوب التكاليف المستهدفة بعد أن أصبحت الشركات تواجه المزيد من المنافسة الشرسة ، وكان عليها أن تهتم بتطوير منتجاتها وتخفيض تكلفتها مع الحفاظ على الجودة و الخصائص التي يطلبها العملاء بما يحقق لها الأرباح المستهدفة.
وقد استعرضا Cooper&Slagmulder( ) النموذج الذي طبقته شركة نيسان اليابانية في ثلاثة مراحل يمكن تناولها كالتالي:
1/4/3/1 المرحلة الأولى: التكلفة الموجهة من خلال السوق
تبدأ عملية تحديد التكلفة المستهدفة من خلال دراسة وتحليل السوق، عن طريق استقصاء رغبات العملاء واحتياجاتهم، وما هو سعر المنتج الذي يمكنهم دفعه، ويجب القيام بهذه الخطوة مبكرا أثناء كون المنتج مجرد فكرة أو تصور ، كما يجب تعريف المنتج بدرجة كافية. ومن هنا يؤدى السوق دورا هاما في تحديد العنصر الأول والخاص بتحديد التكلفة الموجهة من خلال السوق،وتستخدم التكلفة الموجهة من خلال السوق مفهوم التكلفة المسموح بها لنقل ضغوط المنافسة من سوق البيع إلى الموردين ومصممي المنتج في الشركة. ويمكن تقسيم التكلفة الموجهة من خلال السوق إلى خمسة خطوات كالتالي )
وضع أهداف المبيعات و الربحية طويلة الأجل للوحدة الاقتصادية.
يبدأ تحديد التكلفة المستهدفة بوضع أهداف المبيعات و الربحية طويلة الأجل، بهدف التأكد من أن كل منتج خلال حياته ساهم بنصيب في خطة الربحية طويلة الأجل للوحدة الاقتصادية. فالمصداقية في الخطة طويلة الأجل تقوى نظام التكلفة المستهدفة. وتتحقق المصداقية من خلال عنصرين هما استنتاج الشركة لخطط المبيعات و الربحية طويلة الأجل من خلال تحليل دقيق لكل المعلومات المتاحة عن المنافسين، تصديق إدارة الشركة على الخطط الواقعية فقط.