محاضرة عن محاسبة الموارد البشرية

[نور]

محاضرة عن محاسبة الموارد البشرية



مقدمة:

تواجه العديد من نشاطات إدارة الموارد البشرية الرفض في تخصيص الموارد المالية لتغطيتها،ولدى الماليين والمحاسبين التبرير الكافي لموقفهم بكون الموارد البشرية بمجموعة نشاطاتها كإدارة تحمل المنظمة تكاليف غير مبررة أو من الصعب قياسها أو متابعتها كتكاليف التدريب الذي ينفق عليه مبالغ مالية طائلة على أمل أن تظهر نتائجه بالمدى البعيد .

لذا كان من الضروري التفكير بموضوع يتعامل مع المورد البشري كأصل من الأصول وقد سمي هذا الموضوع ( المحاسبة عن الموارد البشرية) .

إن الغاية الأساسية في المحاسبة عن الموارد البشرية هو إعتبار الإنفاق على تنمية الموارد البشرية وتكوينها إنفاقاً استثمارياً ، حيث أن المورد البشري ومهارته ومعارفه وقدرته على العمل من أهم العوامل التي تؤثر في نجاح المنشأة على المدى القصير وتعزز من قرتها على البقاء والاستمرار والمنافسة على المدى الطويل.

وسوف نستعرض في محاضرتنا هذه عن:





مقومات الأصول ومدى توافرها في الموارد البشرية.

تعريف الموارد البشرية.

أهمية قياس الموارد البشرية.

أهداف المحاسبة عن الموارد البشرية.

طرق قياس تكلفة الموارد البشرية.



مقومات أو خصائص الأصول و مدى توافرها في الموارد البشرية :

قبل الدخول في مجال التعرف على المحاسبة عن الموارد البشرية لا بد لنا من أن نفسح مجالا لتناول مدى توافر مجموعة من المعايير أو الخصائص في المورد البشري حتى تستطيع أي منشاة الاعتراف وبالتالي الإفصاح عن الموارد البشرية في القوائم المالية لديها على أنها أصول تابعة للمنشاة .وفي هذا الصدد لابد لتناول مجموعة من التعاريف التي حددت تلك المعايير التي يجب توافرها في أي مورد للاعتراف به كأصل ثم بعد ذلك نناقش بشكل مختصر ما إذا كانت المورد البشري يلبي تلك المعايير .

هناك تعار يف عدة تناولت الأصول من أوجه مختلفة : [1]

الأصل " هو عامل من عوامل الإنتاج ". وبالتالي فان هذا التعريف ركز على المقدرة الإنتاجية للأصل الأصل " هو أي وسيلة تكون في حيازة الوحدة الاقتصادية ويكون لها حقوق قانونية على هذا الشيء".

وبالتالي فان هذا التعريف قد ركز على موضوع الحيازة للأصل بمعنى ملكية المنشاة لهذا الأصل .

الأصول : " هي الموارد الاقتصادية المخصصة لأغراض المشروع خلال وحدة محاسبية محددة فهي تجمعات للخدمات المتوقع الحصول عليها مستقبلا ".

وبالتالي فان هذا التعريف فد اهتم بالخدمات المستقبلية في سبيل الاعتراف بالأصل .

مما سبق نجد أن هناك ثلاث مقومات أو خصائص يجب أن تتوافر في الشيء حتى يمكن اعتباره أصلا من أصول المشروع وهذه المقومات هي :

معيار الملكية .

معيار المقدرة الإنتاجية ( أو الخدمية ) .

القابلية للقياس أو التحديد .

معيار الخدمات المستقبلية .

وسأتناول هذه المقومات أو المعايير بشكل مختصر بما يفيد كمدخل للمحاسبة عن الموارد البشرية :

أولا - معيار الملكية :

حتى نعتبر المورد " أصل " تابعا للمشروع فانه يجب أن يكون للمشروع توفر خاصية ملكية هذا المورد وبمعنى آخر كما ورد في المعايير المحاسبية الدولية تفرض المنشاة السيطرة على اصل إذا كانت تملك سلطة الحصول على المنافع الاقتصادية وتستطيع الحد من إمكانية وصول الآخرين لهذه المنافع [2] وهذه السيطرة تنبع عادة من الحقوق القانونية . وينطبق هذا على الأصول العادية أما بالنسبة للموارد البشرية فنجد أن هناك أراء مختلفة تناولت هذه الفكرة فمنهم من أيد فكرة أن الموارد البشرية تُعتبر أصلا من أصول المشروع ولهم مبرر اتهم ونجد من جانب آخر من عارض هذه الفكرة مقدما مبررات هذا الرفض

- بالنسبة لمن عارض فكرة اعتبار الموارد البشرية أصلا من أصول المشروع مركزا على معيار الملكية

نادى مجموعة من المهتمين بالمحاسبة بعدم اعتبار الموارد البشرية داخلة ضمن أصول المشروع على أساس أن الموارد البشرية الممثلة بالأشخاص لا تخضع للملكية أو التملك وبالتالي عدم إمكانية تبادل هذه الأصول ( الموارد البشرية ) في السوق لعدم إمكانية شراء أو بيع هذا الأصل من قبل المشروع لذلك لا يمكن إظهار الموارد البشرية كأصل في قائمة المركز المالي للمشروع [3] هذا من جهة ومن جهة أخرى فان القيم والمثل العليا والأخلاق تحتم علينا عدم التسليم بفكرة امتلاك الأفراد وخاصة في هذا الزمان . وهم بذلك قد استندوا إلى المفهوم الذي حددته لجنة المصطلحات للمعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين عام 1953 للأصول بأنه : " شيء ما يمثل برصيد مدين قابل للترحيل في الفترة المقبلة لقفل الحسابات تبعا للمبادئ المحاسبية على أساس انه يمثل إما حق ملكية أو قيمة تم الحصول عليها أو نفقة تمت وأوجدت حق ملكية أو من المحتمل إيجاده مستقبلا 1

- أما بالنسبة لمن أيد فكرة اعتبار الموارد البشرية أصلا من أصول المشروع :[4]

قامت حجة هؤلاء على فكرة أن هناك تعاقد بين المشروع والمورد البشري يلزم المورد البشري بالعمل لدى المشروع طيلة فترة التعاقد . من جهة أخرى إن عملية إحلال واستبدال الموارد البشرية تعطي الحق للمشروع بتغيير أي مورد بشري متى نشأت الحاجة إلى ذلك مع توفر الشروط الضرورية لهذا الاستبدال ، وفكرة أحقية المشروع بالتغيير والتبديل تنصب وتستند إلى سيطرة المشروع على هذا الأصل وهذه الفكرة نابعة من حق المشروع بالتصرف في ممتلكاته وموارده المختلفة متى توفرت الظروف الضرورية لذلك .
<hr align=left width="33%" SIZE=1>

[1] - محمد رمضان - غنيم علي " المحاسبة المتقدمة " مجلة بحوث جامعة حلب " العدد 17 ص 275 -278


[2] - المعايير المحاسبية الدولية ص 845


[3] - عبد الفتاح عبده " مفاهيم الأصول ومدى انطباقها محاسبيا على الموارد البشرية " ص 130 - 131


[4] - محمد رمضان - غنيم علي " المحاسبة المتقدمة " مجلة بحوث جامعة حلب " العدد 17 ص 283 -286

[نور]

ويمكن اعتبار أن رأي هؤلاء قد استند إلى تعريف الأصول وفق ما قدمته لجنة المفاهيم والمعايير لجمعية المحاسبين الأمريكية عام 1957:

" الموارد الاقتصادية المخصصة لأغراض المشروع خلال وحدة محاسبية محددة فهي تجمعات للخدمات المتوقع الحصول عليها مستقبلا " وهذه التعريف لم يتضمن الملكية القانونية كشرط واجب توافره في المورد الاقتصادي حتى نعتبره أصلا تابعا للمشروع.1

والسؤال الذي يطرح في هذا الشأن هو إلى أي مدى يمكن أن ينطبق معيار الملكية على الموارد البشرية وللإجابة لابد من أن نذكر أن هناك ثلاث عناصر يجب توفرها حتى نعتبر أي مورد لدى المشروع ينطبق عليه معيار الملكية وهذه العناصر هي :2





- حيازة الأصل :

نعتبر المورد البشري من ضمن أصول المشروع سواء لفترة محددة أو غير محددة وذلك من خلال التعاقد القائم بين المورد البشري وبين المشروع الذي بموجبه يكون للمشروع الحق في الانتفاع والاستخدام بناءً على هذا التعاقد .

- الرقابة على الأصل :

نعني بالرقابة على الأصل أن تكون لدى المشروع قدرة التحكم والسيطرة على كل أو جزء من الخدمات المستقبلية وعادة ما تكون هذه الفرصة متاحة لدى المشروع من خلال عنصر الملكية [1].

ومن شواهد الملكية خضوع المورد للرقابة الكاملة هذه الرقابة تنبع أساسا من امتلاك وحيازة الأصل والحق في الرقابة يكون لصاحب الأصل أو المالك أو لمن تنازل له المالك عن الأصل [2]. وفي حالة الموارد البشرية يمكن للوحدة الاقتصادية أن تفرض رقابة على الأفراد العاملين لديها عن طريق ما يسمى بالعقد المانع ( وهو العقد الذي يحدد للفرد بمباشرة قدراته ومهارته والخبرة المكتسبة لديه بشكل كلي أو جزئي ) وبالتالي يعتبر شكلا من أشكال الولاء الإجباري وبالتالي الخضوع لرقابة المشروع وعدم الإخلال بشروط العقد.2

- القدرة على التصرف بالأصل :

تصب هذه الفكرة في جانب أن للمشروع الحق في التصرف في موارده الاقتصادية بما يحقق الهدف الذي

استخدم من اجله هذا المورد وتأخذ صورة التصرف بالنسبة لموارد المشروع الأشكال التالية ( عن طريق إعادة البيع أو التخزين أو التوجيه ….) . أما بالنسبة للموارد البشرية فان عملية التصرف به لا تكمن بعملية بيعه ( لعدم وجود سوق له و عدم وجود أنظمة وقوانين تبيح ذلك ) وإنما تكمن في عملية مرادفة لها وهي التسريح أو الاستغناء عن هذا المورد كليا أو جزئيا وذلك مقابل تعويض معين ضمن شروط [3] .

مما سبق نجد أن العناصر الواجب توافرها في المورد حتى ينطبق عليه معيار الملكية تتوافر في الموارد البشرية مما يمكن القول معه أن معيار الملكية ينطبق على الموارد البشرية كما هو الحال في الموارد المادية الأخرى المتمثلة في الأصول المادية للشركة ولكن الملكية هنا ليست بالمعنى المطلق الذي نفهمه وإنما في إطار العناصر الثلاثة السابقة الذكر .

بقي أن نشير إلى أن هناك حالات عديدة لا يتوافر فيها معيار الملكية بشكل كامل ومع ذلك تعامل على أنها أصول مثال ذلك عقود الاستئجار طويل الأجل في ظل البيع أو إعادة البيع ..حيث يمكن أن نعتبر أن العنصر الرئيسي في معيار الملكية هو الرقابة والتحكم .[4] والخلاف مازال قائما …….!

ثانيا - معيار المقدرة الإنتاجية ( أو الخدمية ) :

إن الغرض من الحصول على الأصول المادية هو استخدامها في العملية الإنتاجية أو تقديم خدمة للمشروع ( عن طريق المساهمة في العملية الإنتاجية ) ولا شك أن عنصر العمل كأحد عناصر المدخلات في العملية الإنتاجية يعد العنصر الأكثر أهمية في المشروع فهو من جهة أحد مدخلات العملية الإنتاجية ومن جهة أخرى مقدرة العنصر البشري على التأثير في الموارد أو عناصر الإنتاج الأخرى .. وهذا ينصب في نهاية الأمر في إنتاج الوحدات والسلع المنتجة والخدمات المختلفة المقدمة من العنصر البشري مما يساعد على تحقيق الهدف الرئيس للمشروع وهو في الأغلب تعظيم الربح والذي من اجله تم استقطاب الموارد البشرية واستخدام عناصر الإنتاج الأخرى المختلفة 1.

ثالثا - معيار الخدمات المستقبلية :

ينطلق هذا المعيار من تعريف الأصل من انه " عبارة عن خدمات مستقبلية " والذي يتضمن بدوره:

أن يكون هناك توقع لمنافع اقتصادية مستقبلية .

أن يكون للمشروع – الذي يثبت الأصل في تقاريره – الحق في استلام هذه المنافع .

إمكانية قياس هذه المنافع .

ومن خلال دراسة مدى توفر هذه العناصر في الموارد البشرية نجد أن الموارد البشرية هي مصدر للمنافع الاقتصادية المستقبلية وليس هناك ما يمنع من قياس هذه المنافع بطريقة ما ( هذا ما سنتعرض له لاحقا)

أما فيما يتعلق بالحق في استلام هذه المنافع فان الأمر يتعلق بملكية المورد الذي يخلق تلك المنافع وهذا ما تم الحديث عنه فيما مضى …. .. . !

رابعا- القابلية للتحديد أو القياس :

يتطلب تعريف المورد على انه اصل وجوب أن يكون قابلا للتحديد أو القياس وذلك لتمييزه وفصله عن باقي الموارد الأخرى[5]. وهذا التحديد أو القياس يعبر عنه غالبا بوحدات نقدية. وتستهدف عملية القياس قياس الخدمات الاقتصادية المستقبلية المتدفقة من المورد .وأي مورد لا يمكن قياس الخدمات الاقتصادية المستقبلية بشكل مالي لا يمكن معاملته محاسبيا على انه اصل . وبالنسبة للموارد البشرية فانه أوجدت عدة طرق لقياس الخدمات الاقتصادية المستقبلية وهذا ما سنعالجه لاحقا [6] بشيء من التفصيل .



في النهاية .. ومما سبق نجد أن المعايير الواجب توافرها في المورد الاقتصادي حتى يمكن اعتباره أصلا من أصول المشروع تتوافر في الموارد البشرية ولو من وجهة نظر المحاسبة وهذا بلا شك كفيل بالاعتراف بالموارد البشرية كأحد أصول المشروع وبالتالي إظهارها في القوائم المالية الخاصة بالمشروع.



تعريف المحاسبة عن الموارد البشرية :

هناك العديد من التعاريف التي تناولت المحاسبة عن الموارد البشرية :

فقد عرفت جمعية المحاسبين القانونيين في تقريرها الأول عام 1973 المحاسبة عن الموارد البشرية على أنها :
<hr align=left width="33%" SIZE=1>

[1] - اريك فلامهولمز " المحاسبة عن الموارد البشرية " دار المريخ السعودية ص 64


[2] - محمد رمضان - غنيم علي " المحاسبة المتقدمة " مجلة بحوث جامعة حلب " العدد 17 ص285 - 286


[3] - محمد رمضان - غنيم علي " المحاسبة المتقدمة " مجلة بحوث جامعة حلب " العدد 17 ص 286 - 291


[4] - اريك فلامهولمز " المحاسبة عن الموارد البشرية " دار المريخ السعودية ص 63


[5] - المعايير المحاسبية ص 845 - 846


[6]- عبد الفتاح عبده " مفاهيم الأصول ومدى انطباقها محاسبيا على الموارد البشرية " ص 133 - 134

[نور]

" عملية التعرف وقياس البيانات الخاصة بالموارد البشرية وتوصيل هذه المعلومات للأطراف المختصة".[1]

كذلك عرفت جمعية المحاسبين الأمريكية A.A.A المحاسبة عن الموارد البشرية بأنها :

" عملية تحديد وقياس وتوصيل المعلومات الخاصة بالموارد البشرية إلى متخذي القرارات ".

ويؤخذ على التعريفين السابقين عدم الوضوح في تفسير أهمية التعرف على البيانات الخاصة بالموارد البشرية وكذلك عدم توضيح مفهوم وطبيعة البيانات الخاصة بذلك وهدف المحاسبة عن الموارد البشرية"[2].

وهناك تعريف آخر للمحاسبة عن الموارد البشرية اعم واشمل :

" عملية إعداد نظام متكامل لجميع المعلومات الإدارية وتقييم الأداء الخاص بالموارد البشرية وتصنيفها وقياسها بمعدلات معيارية وتسجيلها وتحديدها بصفة دورية وتقديمها للأطراف المختصة مما يساعد تلك الأطراف على اتخاذ القرارات المناسبة للتخطيط ويتبع ذلك الرقابة على الأداء " 2 .

ويمكن أن نحدد النقاط التالية في التعريف السابق :

جمع البيانات الخاصة بالموارد البشرية ( تكاليف الحصول على الموارد البشرية ، تكاليف التدريب والتأهيل ، المؤهلات ….) .

تصنيف البيانات الخاصة بالموارد البشرية التي تعمل في المنشاة .

أن تقوم المنشاة بمقابلة قيمة الموارد البشرية بتكاليف تلك الموارد .

إيصال المعلومات لكل من يطلبها سواء داخل أو خارج المنشاة بكل دقة وفي الوقت المناسب حتى يتم اتخاذ القرارات المناسبة 2.

أهمية قياس الموارد البشرية في المشروع :

تستهدف المحاسبة عن الموارد البشرية قياس الموارد البشرية المتاحة والمستخدمة في الوحدات الاقتصادية المختلفة مما يساهم في مساعدة الإدارة بمستوياتها المختلفة على القيام بوظائفها في التخطيط والرقابة على الموارد البشرية بفاعلية وكفاءة . هذا ولقيت فكرة قياس الموارد البشرية وإظهارها في الميزانية كأصل من أصول المشروع تأييدا كبيرا لما لها من أهمية من حيث :

قياس العائد على راس المال المستخدم في المشروع من خلال العلاقة بين صافي الأصول بما فيها الأصول البشرية مما يعطي دقة وموضوعية في القياس .

تخطيط الموارد البشرية في المشروع : إن عملية التخطيط ورسم التصورات المستقبلية تتطلب توافر البيانات والمعلومات عن كافة موارد المشروع المتاحة لديه وذلك لمساعدة الإدارة في اتخاذ القرارات المناسبة والمحاسبة عن الموارد البشرية تؤمن للإدارة ما تحتاجه من معلومات وبيانات عن الأصول البشرية . وهذا بدوره يساعد الإدارة على تخصيص الموارد البشرية على أفضل الوظائف والمهارات المتاحة بالمشروع إضافة إلى ترشيد الإنفاق على الموارد البشرية وتحديد الحجم الأمثل من الاحتياجات البشرية 0[3]

أما الدور الرقابي الذي تلعبه المحاسبة عن الموارد البشرية فيتضمن : حث الإدارة على المحافظة على الأصول البشرية للشركة وعدم تصفية تلك الأصول من جهة وإيجاد وسيلة لتقييم مدى قيام الإدارة بالمحافظة على الموارد البشرية وذلك لمعرفة مدى نجاح الإدارة في إدارة واستثمار والاستغلال الأمثل من الموارد البشرية المتاحة .1

إن المسؤولية الاجتماعية تجاه المشروع تفرض على المشروع الاهتمام بعنصر المورد البشري ورفع كفاءته وقدرته على الأداء من خلال تهيئة البيئة المناسبة للعمل وكذلك التدريب المستمر لرفع وصقل قدراته . والمحاسبة عن الموارد البشرية تمكن القائمين على تقييم المشروع تجاه المجتمع من توفر المعلومات الخاصة بالعنصر البشري.

يمكن أن تقدم المحاسبة عن الموارد البشرية خدمة للأطراف الخارجية تساعدهم في عملية اتخاذ القرارات المتعلقة بهم وذلك من خلال معرفة قيم الأصول البشرية التي تتواجد في المشروع ومدى تأثيرها على الوضع المالي فيه0



أهداف المحاسبة عن الموارد البشرية :

تسعى المحاسبة عن الموارد البشرية إلى بلوغ الأهداف التالية :

1-مساعدة الإدارة والأطراف الخارجية في اتخاذ القرارات المتعلقة بتخطيط واستخدام ورقابة الموارد البشرية [4]

2-توفر للإدارة معلومات عن التكاليف الفعلية لاستجلاب الموارد البشرية وتنمية تلك الموارد سواء بإضافة موارد جديدة أو تطوير الموارد الحالية .

3-المساعدة في إعداد الموازنة التخطيطية لتكاليف الحصول على الموارد البشرية[5] وتنميتها .

4- تساعد على استخدام الموارد البشرية المتاحة بكفاءة وفعالية 1 .

5- تحديد قيمة الأفراد بالنسبة للمنشاة وذلك بإيجاد مقاييس صالحة وموثوق بها .

6- تحديد اثر برامج خفض التكاليف بما يخص الموارد البشرية ( عزوف الإدارة عن إجراء دورات تدريبية تخصصية _ عدم إجراء اختبارات كافية لتحديد الأفراد المراد تعيينهم ..) مما ينعكس وبشكل مباشر على الإنتاجية و معدل دوران العمل وهذا ما تظهره المحاسبة عن الموارد البشرية بشكل واضح من خلال التقارير والبيانات التي تقدمها فيما يتعلق بالموارد البشرية . 1

7- تهدف المحاسبة عن الموارد البشرية الى إعداد البرامج التدريبية اللازمة لرفع مهارات وقدرات الأفراد وذلك بما تظهره من تكاليف هذه البرامج والعائد المتوقع مقابل ذلك [6].

8- مساعدة الإدارة في توزيع الأفراد على الوظائف المختلفة بشكل يؤدي إلى افضل تخصيص ممكن5 وهذا يتطلب تحديد معدل العائد من استخدام العامل في مختلف المناصب .

9- تحديد العائد الذي يحصل عليه المشروع من راس المال البشري وتقييم قرارات الاستثمار في القوى العاملة وذلك بمقارنة التكلفة بالمنفعة لمختلف البدائل .

10- العمل على إيجاد بعض النسب المالية المتعلقة بالموارد البشرية والتي تفيد في عملية التحليل المالي واتخاذ القرارات المختلفة بما يخص الفترة الحالية والمقبلة ( معدل راس المال إلى راس المال البشري ..وهذا يفيد في تحديد كثافة العمل في المشروع ..)

11 - تحديد تغيرات هيكل القوى العاملة بفعل عوامل مثل تغير توزيع أعمار المستخدمين واثر ذلك على المقدرة الايرادية ومعدلات النمو .
<hr align=left width="33%" SIZE=1>

[1] - يوحنا عبد ال أدام " محاسبة الموارد البشرية " مجلة الإدارة العامة العدد ( 28 ) 1988 ص 97 -98


[2] - احمد موسى " دراسات في المحاسبة الاجتماعية " دار النهضة العربية 1979 ص 314


[3] - اريك فلامهولمز " المحاسبة عن الموارد البشرية " دار المريخ السعودية ص 96 -98


[4] - احمد موسى " دراسات في المحاسبة الاجتماعية " دار النهضة العربية 1979 ص314


[5] - عبد الفتاح عبده " مفاهيم الأصول ومدى انطباقها محاسبيا على الموارد البشرية " ص 135


[6] - يوحنا عبد ال أدام " محاسبة الموارد البشرية " مجلة الإدارة العامة العدد ( 28 ) 1988 ص 103
_________________

[نور]

تحديد الفرق بين القيمة العامة والقيمة الخاصة للموارد البشرية حيث تتحدد القيمة العامة بمتوسط الأجور في الصناعة بينما تتحدد القيمة الخاصة بهيكل الأجور في المشروع .

الاتجاهات العلمية والنظرية في قياس وتقييم الأصول البشرية :

ظهرت عدة دراسات وبحوث علمية تستهدف قياس وتقييم الأصول البشرية وعلى الرغم من أن هذه الدراسات المتنوعة تختلف في مناهجها إلا أنها تتفق وأهمية قياس هذه الأصول البشرية لما لذلك من آثار جوهرية على حسن أداء الإدارة لوا جباتها .[1]

والقياس هو اعم واشمل من التقييم حيث يعبر التقييم عن ربط الشيء المقاس بوحدة النقد فقط بينما نجد إن القياس عبارة عن مقارنة الشيء المرغوب قياسه بوحدة ثابتة وذلك لتحديد كمية أو قيمة الشيء . وفيما يلي أهم الطرق التي تناولت تقييم الأصول البشرية :

أولاً –طريقة تقييم الأصول وفق التكلفة التاريخية:

هي التضحية التي تتكبدها المنشأة في سبيل الحصول على المورد البشري على أساس التكلفة المدفوعة فعلاًفي الحصول على الموارد البشرية وتشمل هذه التكاليف على :

تكاليف الاستدعاء – الاختيار- تسليم الفرد للعمل- التأهيل والتدريب – مكافأة نهاية ترك الخدمة

وتتم رسملة هذه التكاليف تمهيداً لتوزيعها على العمر الإنتاجي المتوقع للعاملين وتحديد قسط الإطفاء السنوي الذي يضاف إلى مصاريف المدة المحاسبية الذي تم استخدام الأصل خلالها[2] مع الاعتراف بالخسائر في حالة تصفية الأصل ( تسريح أو إنهاء خدمة مبكراً أو وفاة) أو زيادة قيمة الأصل للإفصاح عن التكاليف الإضافية المتوقع لها أن تزيد طاقة خدمة الأصل[3].

وبالرغم ما تتميز به هذه الطريقة من سهولة وموضوعية في التعبير عن قيمة الأصول البشرية وأنها تتمشى مع الأسلوب التقليدي في المحاسبة عن الأصول إلا أنها تعرضت لعدة انتقادات منها:

1- لا توضح التغييرات الحاصلة في قيمة الأصول البشرية بفعل مرور الزمن وما تكتسبه من معارف وخبرات.

2- لا تؤدي إلى أي قيم قابلة للمقارنة بسبب أن تكلفة الحصول على البشر وتكلفة التعلم تختلف من فرد لآخر داخل المنشأة الواحدة.

3- لا تأخذ بعين الاعتبار تغيرات الأسعار في وقت التضخم وبالتالي تفاوت القيمة الاقتصادية للأصول البشرية.

4- إن أي زيادة أو إطفاء في قيمة الأصل تكون ذاتية بمعنى أنه لا يظهر أي علاقة ارتباط بزيادة أو انخفاض إنتاجية الأصول البشرية

مثال:

يرغب مدير أحد المعامل في تحديد قيمة خبير كيميائي معتمداً على أسلوب التكلفة التاريخية.

فإذا علمت أن: تكلفة الاستدعاء 2500،وتكلفة الاختيار 7000، وتكلفة التأهيل 20000، وتكلفة تسليمه العمل 2000 .

فما هي قيمة هذا الخبير ؟

الحل:

2500+7000+20000+2000=31500.



ثانياً – طريقة التكلفة الاستبدالية:

نعني بالتكلفة الإستبدالية التكلفة التي تتحملها المنشاة في سبيل تعيين وتدريب وتطوير عدد مماثل للموارد البشرية الحاليين . بمعنى آخر ما يتم تحمله من تضحية اليوم في سبيل إحلال مورد بشري مستخدم حاليا . أي أن على المشروع أن يتحمل كافة النفقات الواجب إنفاقها على مورد بديل حتى يصبح قادرا على إعطاء نفس الخدمات التي يقدمها المورد الحالي في المشروع [4].

ونميز نوعين من تكلفة الاستبدال [5]:

استبدال وظيفي: وهي التضحية بالموارد الاقتصادية التي ستتحملها المنشأة في سبيل احلال شخص محل شخص آخر يشغل وظيفة معينة بالتنظيم بحيث يكون البديل قادر على القيام بنفس المهام .

وتتضمن تكلفة الإحلال الوظيفي ثلاث عناصر وهي:

تكلفة الحصول – تكلفة التعلم – تكلفة ترك الفرد للخدمة

استبدال شخصي: وهي التكلفة التي تتحملها المنشأة في سبيل احلال شخص محل شخص آخر يكون قادر على تقديم نفس الخدمات التي يقدمها الشخص الحالي وهي تشمل عل تكلفة الحصول فقط .

ويتميز أسلوب التكلفة الاستبدالية :

أنه بديل جيد عن القيمة الاقتصادية حيث يراعي تغيرات أسعار السوق.

يساعد في عملية التخطيط عن طريق توفير تقديرات تكاليف الحصول على العاملين للوظائف النختلفة.

يعاب على هذه الطريقة:

1- إن قيمة شخص معين بالنسبة للمنشأة قد تكون أعلى من تكلفة استبداله المخصصة.

2- قد لا يتوفر لأصل بشري معين تكلفة استبدال معادلة له.

3- عدم وجود سوق لبيع وتبادل الأشخاص.

مثال:

ترغب شركة هندسية باستبدال مهندس ممتاز لديها بمهندس آخر يحمل نفس الخبرات .

فإذا علمت:

ان التكلفة الدفترية للمهندس المراد استبداله (50000) ل.س.

إن القيمة السوقية للمهندس البديل (100000) ل.س.

إن المنشأة سوف تدفع في سبيل الحصول على المهندس (40000).

والمطلوب:

تحيد التكلفة الاستبدالية للمهندس.

هل المنشأة مستفيدة من عملية الاستبدال تلك؟

الحل:

الكلفة الاستبدالية للمهندس= تكلفة المهندس الدفترية + المبلغ الذي تدفعه المنشأة في سبيل الحصول على المهندس البديل.

50000+40000=90000 ل.س

إن المنشأة مستفيدة من عملية تبديل المهندس باعتبار أن ماستخسره المنشأة في سبيل الحصول على المهندس البديل هو أقل من قيمته السوقية.

ثالثاّ – طريقة الفرصة الضائعة :[6]
<hr align=left width="33%" SIZE=1>

[1] - يوحنا عبد ال ادم " محاسبة الموارد البشرية " مجلة الإدارة العامة العدد ( 28 ) 1988 ص 105


[2] أ.مؤيد الفضل –دعلي الدوغجي –د عبد الناصر نور "مشاكل محاسبية معاصرة " ص105


[3] د رضوان حلوة حنان "بدائل القياس المحاسبي المعاصر" ص220


[4] يوحنا عبد ال ادام " محاسبة الموارد البشرية " مجلة الإدارة العامة العدد ( 28 ) 1988 ص 113


[5] د رضوان حلوة حنان"بدائل القياس المحاسبي المعاصر" ص220-221


[6] اريك فلامهولمز " المحاسبة عن الموارد البشرية " دار المريخ السعودية ص 293

[نور]

تتمثل هذه الطريقة في إجمالي التدفقات النقدية التي يتم التضحية بها في سبيل توجيه مورد ما من استعمال ما إلى استعمال آخر بديل .

وبالنسبة للموارد البشرية فان تكلفة الفرصة الضائعة هي القيمة الضائعة لتخصيص شخص في وظيفة معينة دون الأخرى .

وتساعد هذه الطريقة على التوزيع الأمثل للقوى البشرية على الاستخدامات البديلة كذلك تضع الأساس الكمي لتخطيط وتنمية الموارد البشرية .

إلا انه يعاب على هذه الطريقة : أنها تهتم بالأشخاص ذوي الكفاءة العالية التي تجعل الطلب عليهم اكثر من العرض وهي بالتالي تعتمد على القيمة الحالية للمكاسب المختلفة المتوقعة من استخدام الشخص في سبيل تحديد قيمة الأصل البشري .

رابعاً-طريقة تقويم الأصول البشرية على أنها أحد مظاهر الشهرة المستترة:

تقوم هذه الطريقة على أساس المقولة " إن أحسن دليل متاح على الوجود الحالي للموارد البشرية المملوكة هو حقيقة أن مكاسب منشاة معينة أكثر من المعدل العادي للسنوات الأخيرة " وبمعنى آخر فان المكاسب غير العادية تعتبر مؤشرا على وجود موارد غير ظاهرة في قائمة المركز المالي مثل الأصول البشرية .2

وبالتالي فهي ركزت على دراسة قيمة الموارد البشرية من خلال القوائم المالية وليس الاستخدامات الداخلية التنظيمية .

يعاب على هذه الطريقة أنها تتجاهل فعل العوامل الأخرى التي تساهم إلى جانب الموارد البشرية في تحقيق الأرباح الغير عادية ، كما أنها لاتبين كيف سيتم تحديد قيمة الأصول البشرية في حال عدم تحقيق أرباح في سنة ما.

وتقوم هذه الطريقة على أساس : [1]

حساب الأرباح غير العادية التي تحققها المنشاة بالمقارنة مع المنشات المشابهة لها في نفس مجال العمل والإمكانيات .

اعتبار أن الاختلاف بين معدل الأرباح العادية ومعدل الأرباح غير العادية يعزى للأصول البشرية.

مثال:

يبلغ متوسط ربح أحد الشركات لمدة خمس سنوات 150000 والتكلفة التاريخية للموارد البشرية1125000

وكان معدل العائد على الاستثمار 3% وكان صافي موجودات الشركة 2250000 ، وكانت كلفة رأسمال4%.

المطلوب حساب قيمة الموارد البشرية؟

الحل:

صافي الربح العادي = 2250000*3%=67500.

صافي الربح الغير عادي= متوسط الأرباح – الربح العادي

150000-67500=82500.

الشهرة= الربح الغير عادي/ معدل كلفة رأسمال

82500/ 4%=2062500

قيمة الموارد البشرية = الشهرة * كلفة تكوين الموارد البشرية / قيمة الموجودات

2062500*1125000/2250000=1031250





خامساً- طريقة المضاعف:[2]

نعني بالمضاعف : عدد السنوات التي يمكن للمستثمر استرداد رقم استثماره من خلال الأرباح الخاصة بالمشروع .

والمضاعف لا يخرج عن كونه عملية تحديد أوزان نسبية مناسبة لمختلف أنواع الوظائف والأفراد بالمشروع كجزء من القيمة الإجمالية للأصول . وتتمثل العوامل التي يأخذها المضاعف في الحسبان :

المؤهلات والخبرة الفنية 0

الاستعداد والكفاءة الشخصية .

القابلية للترقي .

قدرة إحلال الشخص .

درجة الولاء وتوقعات الخدمات المستقبلية .

ما تستلزمه الوظيفة من خبرة .



هذا ويمكن حساب المضاعف بالنسبة لعنصر المرتبات كالآتي :

إجمالي المرتبات والمكافآت و المنافع العينية … ÷ إجمالي المرتبات فقط



وبناءً عليه_ في أي وظيفة يمكن إعطاء الشخص أو نوعية الوظيفة مضاعف متميز الذي يمكن تطبيقه على عامل كمي معين يعتبر كعائد للوصول لقيمة الموارد البشرية وكافة النفقات المتعلقة بالحصول على الموارد البشرية وتنميتهم يتم رسملتها بتطبيق المضاعف المناسب للأصل البشري . كذلك يتم خصم الخسائر بقيمتها الرأسمالية التي ترجع إلى استخدام العامل البشري أو زيادته عن الحاجة أو اعتزاله أو انتقاله .

ويمكن تلخيص هذه الطريقة بالخطوات التالية :

يتم اخذ إجمالي المرتبات والمكافآت الخاصة بالسنة الأخيرة ويتم تقسيمها على الأنواع الوظيفية أو الدرجات المختلفة " إدارة عليا ، وسطى ، تنفيذية ، طبقة عمال " وذلك في بداية الفترة .

وبتحديد قيمة المضاعف المناسبة يمكن الوصول إلى قيمة الموارد البشرية في بداية الفترة أي ( إجمالي المرتبات والمكافآت × المضاعف ).

لتحديد قيمة الموارد البشرية في نهاية الفترة لابد من اتباع ما يلي :

تحديد مدخلات التكلفة المتمثلة بالآتي ( تكاليف الحصول على الموارد البشرية + تدريب وتنمية تلك الموارد + إلى مرتبات الموظفين الجدد ) .

تحديد مخرجات التكلفة المتمثلة في الآتي ( خسائر معدل الدوران + تكاليف نهاية الخدمة + الاستنفاد أو الاستهلاك) .

بعد ذلك نتبع المعادلة التالية : قيمة الموارد البشرية في بداية الفترة + تكلفة المدخلات – تكلفة المخرجات = قيمة الموارد البشرية في نهاية الفترة .

بعد استخراج شهرة المحل بأحد الطرق المختلفة نقوم بمقارنة قيمة الموارد البشرية مع الشهرة لنتوصل إلى ما يلي:

في حالة ارتفاع قيمة الموارد البشرية عن قيمة شهرة المحل يقتضي الأمر تعديل المضاعف حتى يصبح هناك هامش لقيمة شهرة المحل يفوق قيمة الموارد البشرية لوجود عوامل أخرى تساهم في خلق الشهرة .

في حالة زيادة قيمة شهرة المحل عن قيمة الموارد البشرية يتم فحص أسباب الفرق .

مثال على تلك الطريقة :

لنفرض أن مشروعا ما لديه وظيفة واحدة مضاعفها 1.7 وكان إجمالي المرتبات والمكافآت 100000 في 1/1/2000
<hr align=left width="33%" SIZE=1>

[1] -احمد موسى " دراسات في المحاسبة الاجتماعية " دار النهضة العربية 1979 ص 363


[2] احمد موسى " مرجع سابق " ص 354 - 362
_________________

[نور]

قيمة الموارد البشرية في بداية الفترة = 100000 × 1.7 = 170.000 ل.س

فإذا كانت تكلفة المدخلات خلال الفترة = 7000 ، والمخرجات = 3000

فان قيمة الموارد البشرية في نهاية الفترة =

قيمة الموارد البشرية في بداية الفترة 170.000

+ تكلفة المدخلات ( 7000 × 1.7 ) 11900

- تكلفة المخرجات ( 3000 × 1.7 ) 5100

_______

قيمة الموارد البشرية في نهاية الفترة 176.800

سابعاً-طريقة رسملة الأجور:

تعتمد هذه الطريقة في إيجاد قياس قيمة الأصول البشرية على مقدار الرواتب والأجور المدفوعة للأفراد في المشروع لقاء ما يقدمونه من خدمات للمشروع .

فهي تقوم على :

.. رسملة القيمة الحالية لمجموع الرواتب والأجور المدفوعة للأفراد العاملين في المشروع خلال بقائهم في المشروع اخذين بالاعتبار احتمالات ترك الخدمة أو الوفاة قبل الإحالة للتقاعد ..والبعض حدد المدة بخمس سنوات قادمة وهذا الأنسب .

يعاب على هذه الطريقة :

…. أنها تعتمد على الأجر أو الراتب في الوصول لقيمة الأصول البشرية متجاهلين النفقات الأخرى التي يمكن أن تنفق على العاملين في سبيل الحصول على الموارد البشرية وتدريبهم وتأهيلهم والتعويضات المختلفة التي يمكن أن تدفع لهم …

…. كذلك فان الأجر أو الراتب يعتمد على سياسة الشركة في الأجور فهي قد لا تعبر عن مستوى الأداء الفعلي المبذول وخاصة في ظل غياب اتحادات ونقابات العمال. وتفترض هذه الطريقة أن زيادة الأجور والمرتبات يعني ارتفاع في قيمة الموارد البشرية [1]…… !

ثامنأ-طريقة المفهوم الاقتصادي لرأسمال:[2]

تشتق هذه الطريقة من المفهوم الاقتصادي للقيمة الذي يتمثل في مقدار الخدمات المتوقع الحصول عليها من مورد ما خلال حياته الإنتاجية في المشروع في تاريخ القياس .

ولأجل تحديد قيمة المورد البشري وفقا لهذه الطريقة نعمد إلى تحديد القيمة الحالية للمنافع الاقتصادية المستقبلية المتوقع الحصول عليها والتي يفترض أن يقدمها الأصل البشري للمشروع خلال فترة بقائه في خدمة المشروع وبالتالي فان هذه الطريقة تستند على تحديد معدل العائد المتوقع من الفرد وكذلك تفترض فترة زمنية معينة يبقى خلالها الفرد في منصبه المحدد يقدم خدماته للمشروع كذلك تقدير قيمة الخدمات المتوقع الحصول عليها من الفرد خلال تلك الفترة وفي حال تنقله إلى منصب آخر في المشروع فيجب إعادة حساب القيمة الاقتصادية له كذلك فان هذه الطريقة تتجاهل إمكانية تطوير وتنمية كفاءة الفرد مع الزمن كذلك تتجاهل اعتبارات السن والأقدمية والمهارة التي قد يكون لها وزنا كبيرا على قيمة الفرد…… !

المراجع المستخدمة

1. المعايير المحاسبية المعيار الدولي الثامن والثلاثون .

2. عبد الفتاح عبده " مفاهيم الأصول ومدى انطباقها محاسبيا على الموارد البشرية " .

3. يوحنا عبد ال أدام " محاسبة الموارد البشرية " مجلة الإدارة العامة العدد ( 28 ) 1988 .

4. احمد موسى " دراسات في المحاسبة الاجتماعية " دار النهضة العربية 1979 .

5. محمد رمضان - غنيم علي " المحاسبة المتقدمة " مجلة بحوث جامعة حلب " العدد 17.

6. اريك فلامهولمز " المحاسبة عن الموارد البشرية " دار المريخ السعودية 1992

7-رضوان حلوة حنان"بدائل القياس المحاسبي المعاصر"دار وائل 2002

8-الاستاذ مؤيد الفضل – د علي الوغجي – د عبد الناصر نور"مشاكل محاسبية معاصرة"

دار المسيرة عام 2002
<hr align=left width="33%" SIZE=1>

[1] - احمد موسى " دراسات في المحاسبة الاجتماعية " دار النهضة العربية 1979 ص343


[2] [2] - يوحنا عبد ال ادام " محاسبة الموارد البشرية " مجلة الإدارة العامة العدد ( 28 ) 1988 ص 119

[نور]

الدراسة التطبيقية (شركة لصناعة وتجارة الألبسة

(1)

النسائية الجاهزة بمدينة حلب)



3-3-1 نبذة عن الشركة (موضوع البحث)

نظرا لأهمية العنصر البشري في صناعة الألبسة الجاهزة , ذلك فضلا عن تقديم الشركة المختارة للتسهيلات اللازمة للباحث لإجراء التطبيق العملي على حسابات الشركة بالإضافة إلى عمل الباحث في مجال صناعة الألبسة الجاهزة فيها ومعرفته باََََلية العمل الصناعي لهذا النشاط ودعم الشركة المختارة للبحث العلمي , فقد تم اختيار الشركة مضمون البحث 0

واختصاص الشركة هو صناعة الألبسة النسائية الجاهزة وطبيعة نشاطها صناعي وتجاري حيث تقوم الشركة بتصنيع الألبسة ولها عدة مراكز في مدينة حلب لتسويقها بالإضافة إلى التسويق إلى باقي المحافظات السورية والتصدير إلى القطر اللبناني والقطر الجزائري 0

والشركة وافقت على تقديم البيانات بعد عرض الدراسة موضوع البحث على إدارة الشركة وشرح الباحث لأهمية اعتماد المحاسبة على الموارد البشرية وبيان اثر ذلك على القوائم المالية , وقد قدمت الشركة كافة البيانات والتسهيلات اللازمة 0



· تأسست الشركة وفق أحكام قانون الاستثمار رقم (10) لعام 1991 في عام 2000 برأسمال قدره 16000000 وتعود ملكيتها إلى شريكين 0

تحتوي الشركة على الأقسام التالية :



أولا : الأقسام الإنتاجية : حيث تمر عملية الإنتاج بالتسلسل في الأقسام

1- قسم التصميم والتفصيل وهو مزود بجهاز حاسب إلكتروني للرسم وتصميم الموديل وآلات حديثة متطورة لقص وتفصيل القماش 0

2- قسم الإنتاج والتجميع وهو مزود بآلات حديثة ومتطورة 0

3- قسم خاص لكوي الملابس ومراقبة الجودة والتغليف 0



ثانيا الأقسام غير الإنتاجية : وهي عبارة عن

1- إدارة التسويق والمبيعات 0

2- الإدارة العامة والإدارة المالية وهي مزودة بأجهزة حاسوبية ومكتبية حديثة 0

وفيما يتعلق بعقود العمل التي توقع بين الشركة والأفراد العاملين فيها , فإنها تخضع لقانون العمل الساري في الجمهورية العربية السورية , فضلا عن النقاط الخاصة وذلك حسب الإنفاق بين الفرد و الشركة , ومن البنود الهامة ضمن عقود العمل ما يلي:




(1) تم حجب أسم الشركة بناء على طلب الإدارة و المستثمرين

1- أن كافة عمال الإنتاج وقعوا عقد لمة 5 سنوات بالإضافة إلى أفراد قسم المبيعات وقسم الإدارة العامة والمالية 0



2- عند ترك الفرد لعمله قبل نهاية مدة العقد فإنه يتحمل كافة التكاليف المدفوعة لاستقطابه وتعيينه وتدريبه 0





- ومن خلال دراسة البيانات المقدمة من قبل الشركة والتي كانت كالتالي:



1- بلغت تكاليف الاستقطاب والتعيين والتدريب الخاصة بعمال الإنتاج خلال الأعوام (2000- 2001 - 2002 ) كما يلي :

( 357280 – 267879 – 157472 ) على التوالي 0



2- بلغت تكاليف الاستقطاب والتعيين والتدريب الخاصة بأفراد قسم المبيعات خلال الأعوام ( 2000 – 2001 – 2002 ) كما يلي :

(114860 – 60932 – 48956 ) على التوالي 0



3- بلغت تكاليف الاستقطاب والتعيين والتدريب الخاصة بأفراد قسم الإدارة العامة والمالية خلال الأعوام ( 2000 – 2001 – 2002 )

كما يلي :

(97840 – 99435 – 55620 ) على التوالي 0



- وبتطبيق محاسبة الموارد البشرية على تلك الشركة نجد ما يلي :

1- إن تكاليف الاستقطاب والتعيين والتدريب سوف ترسمل وتهلك خلال مدة عمل الفرد بالشركة وهي 5 سنوات 0

2- سيستخدم الباحث نموذج التكلفة التاريخية لقياس الموارد البشرية وتطبيق طريقة قسط الإهتلاك الثابت عليها وبالتالي يكون لدينا:



أولا : في عام 2000:



أ*- قسط اهتلاك الأصول البشرية في مراكز الإنتاج في عام 2000 يساوي 357280 ÷ 20 % = 71456 ل 0 س0



ب*- قسط اهتلاك الأصول البشرية في قسم المبيعات في عام 2000

يساوي 114860 × 20 % = 22972 ل 0 س0



ج- قسط اهتلاك الأصول البشرية في قسم الإدارة العامة والمالية في عام 2000 يساوي 97840 × 20 % = 19568 ل 0 س 0



ثانيا : في عام 2001:



أ*- قسط اهتلاك الأصول البشرية في مراكز الإنتاج في عام 2001 يساوي

( 357280 × 20 % ) + ( 267879 × 20 % ) =



71456 + 53576 = 125032 ل0س



ب*-قسط اهتلاك الأصول البشرية في قسم المبيعات في عام 2001 يساوي

( 114860 × 20 % ) + ( 60932 × 20 % ) =



22972 + 12186 = 35158 ل0س



ج- قسط اهتلاك الأصول البشرية في قسم الإدارة العامة والمالية في عام 2001

( 97840 × 20 % ) + ( 99435 × 20 % ) =



19568 + 19887 = 39455 ل0س

ثالثا : في عام 2002:

أ*- قسط اهتلاك الأصول البشرية في مراكز الإنتاج في عام 2002 يساوي



( 357280 × 20 % ) + ( 267879 × 20 % ) +

( 157472 × 20 % ) =



71456 + 53576 + 31495 = 156527



ب*-قسط اهتلاك الأصول البشرية في قسم المبيعات عام 2002 يساوي



(114860 × 20 % ) + ( 60932 × 20 % ) +

( 48956 × 20 % ) =



22972 + 12186 + 9791 = 44949 ل0س



ج- قسط اهتلاك الأصول البشرية في قسم الإدارة العامة والمالية في عام 2002 يساوي



( 97840 × 20 % ) + ( 99435 × 20 % ) +

( 55620 × 20 % ) =



19568 + 19887 + 11124 = 50579 ل0س

[نور]

ح/ التشغيل للأعوام 2000-2001-2002



2000
2001
2002
البيان
2000
2001
2002
البيان
-
124048
202876
مواد اولية1/1
124048
242876
169280
مواد أولية 31/12
-
181820
373016
إنتاج تحت التشغيل1/1
181820
373016
143132
إنتاج تحت التشغيل

31/12

[نور]

1001244
1484800
373016
أقمشة
3692472
4748484
5633340
تكلفة الإنتاج التام خلال الفترة
132048
192250
228800
بطانة




162040
212853
253668
كلف وتوابع تصنيع

[نور]

842840
1378658
1510436
أجور نقدية لعمال الإنتاج




502888
522068
531244
مستلزمات خدمية




357280
267879
157472
تكاليف استقطاب و تعيين وتدريب عمال الإنتاج